二、主體認定上的兩種疑難情況

    一是稅務所稅務工作人員代開增值稅專用發(fā)票的行為。對這種情況要具體分析，一般說來，稅務所及其工作人員不能為單位和個人代開增值稅專用發(fā)票。但為了不影響小規(guī)模企業(yè)的銷售，法律規(guī)定，對有些會計核算制度不健全，但能夠認真履行納稅義務的小規(guī)模企業(yè)，經(jīng)核準可以由所在地的稅務所代開增值稅專用發(fā)票。這些小規(guī)模企業(yè)包括從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位，但不包括如個體經(jīng)營者、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)等小規(guī)模納稅人。同時，將應稅勞務、貨物銷售給消費者的以及不能認真履行納稅義務的企業(yè)，皆不得為之代開增值稅專用發(fā)票。在代開的手續(xù)上，小規(guī)模企業(yè)的銷售業(yè)務如需要由稅務所代開增值稅專用發(fā)票，應持已開出給購貨方的發(fā)票報銷聯(lián)，簡要注明專用發(fā)票必要的項目資料，如納稅人登記號、商品名稱或勞務名稱等，然后到主管稅務所憑以換開增值稅專用發(fā)票，在稅務所審核無誤后開給增值稅專用發(fā)票，同時稅務所應收回小規(guī)模企業(yè)開給購買方的發(fā)票報銷聯(lián)，貼在增值稅專用發(fā)票的存查聯(lián)上，并建立輔助登記。對代開專用發(fā)票的小規(guī)模企業(yè)的確認，由縣（市）稅務機關根據(jù)規(guī)定的原則進行。確認后，應編制準予代開專用發(fā)票小規(guī)模企業(yè)名單，下發(fā)有關稅務所。各所屬稅務所應嚴格按照縣（市）稅務機關所列名單，辦理代開增值稅專用發(fā)票手續(xù)。在上述環(huán)節(jié)中，如稅務所及其工作人員違反規(guī)定，發(fā)生虛開增值稅專用發(fā)票行為，且達到定罪標準的，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

    二是非以營利為目的，增值稅一般納稅人為增值稅小規(guī)模納稅人、非增值稅納稅人根據(jù)商品交易額，如實代開，該增值稅一般納稅人能否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪主體。對此，司法實踐中存在著兩種不同意見。一種意見認為，增值稅一般納稅人如實代開增值稅專用發(fā)票不宜被認定為犯罪行為，以一般違法行為論處即可。因為其僅違反增值稅專用發(fā)票獨立使用原則，雖然為他人代開，但所開為“實”，并非為“虛”。

    另一種意見認為，增值稅一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票，符合刑法第205條第4款規(guī)定的“為他人虛開”的行為，如達到定罪標準，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。我們贊同第二種意見，因為增值稅一般納稅人為他人如實填開增值稅專用發(fā)票不能成為不構成本罪的理由，其代開行為與虛開增值稅專用發(fā)票的危害后果是一樣的，按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人適用稅率為4%，而增值稅一般納稅人為小規(guī)模納稅人代開，使其適用稅率為17%，與小規(guī)模納稅人進行交易的第三人如以增值稅一般納稅人填開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，無疑從國家那兒賺取了商品交易額13%的稅款。對上述行為有關司法解釋也是如此認定的，最高人民法院給予上海高級人民法院關于此類行為如何處理的請示批復中指出，此類行為如達到虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪標準的，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。因此，為他人如實代開的行為人是虛開增值稅專用發(fā)票罪的主體。