一、納稅申報的理論與實務(wù)　

　　2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱新征管法）第25條是關(guān)于納稅申報的規(guī)定，“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以及稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。”由此可見，納稅申報是稅收征收管理的一個重要環(huán)節(jié)，也是實施稅務(wù)管理的一項重要制度。按照現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，負有納稅義務(wù)（含代扣代繳義務(wù)）的單位，無論本期有無應(yīng)納、應(yīng)解繳的稅款，都應(yīng)如期到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，即使享受減免稅的納稅人概不例外。簡言之，納稅申報不乏為依法納稅的前提?！?/p>

　?。ㄒ唬┘{稅申報的種類?！?/p>

　　根據(jù)申報的內(nèi)容、方式及目的的不同，可將納稅申報分為：正常申報、減免申報、零申報、定期定額申報和延期申報。其中減免申報，是指按稅法規(guī)定可享受并經(jīng)批準減免的納稅人，仍應(yīng)按照規(guī)定申報減免稅期經(jīng)營情況、減免稅種和減免稅額；零申報，是指當期達不到起征點或當期沒有發(fā)生納稅義務(wù)的納稅人（或無收入或虧損）也要辦理納稅申報；定期定額申報，是指實行定期定額繳納稅款的納稅人應(yīng)按時期主動向稅務(wù)機關(guān)填報納稅申報表，提供經(jīng)營情況；延期申報，是指按稅法規(guī)定，經(jīng)批準同意延期申報的納稅人，在稅務(wù)機關(guān)批準延期后也應(yīng)按照規(guī)定申報?！?/p>

　?。ǘ┘{稅申報的內(nèi)容及應(yīng)報送的材料　

　　新《稅收征收管理法實施細則》第33條對納稅申報內(nèi)容作了明確規(guī)定，“主要內(nèi)容包括：稅種、稅目、應(yīng)納稅項目、計稅依據(jù)、扣除項目及標準，適用稅率或者單位稅額、應(yīng)退稅項目及稅額、應(yīng)減免稅項目及稅額、應(yīng)納稅額、稅款所屬期等。”第34條規(guī)定了應(yīng)當根據(jù)不同的情況報送的有關(guān)證件、資料，（1）財務(wù)會計報表及其說明材料；（2）與納稅有關(guān)的合同、協(xié)議書及憑證；（3）稅控裝置的電子報稅資料；（4）外出經(jīng)營活動稅收管理證明和異地完稅憑證；（5）境內(nèi)或者境外公證機構(gòu)出具的有關(guān)證明文件；（6）稅務(wù)機關(guān)規(guī)定應(yīng)當報送的其他有關(guān)證件資料。　

　?。ㄈ┘{稅申報的要求　

　　納稅人在填寫納稅申報表時，應(yīng)做到以下幾點：（1）反映內(nèi)容真實；（2）計算數(shù)據(jù)準確；（3）填寫項目完整；（4）遞交手續(xù)完備；（5）填寫報送及時?！?/p>

　?。ㄋ模┘{稅申報的形式　

　　納稅人大體可采用下列方式辦理納稅申報：（1）自行上門申報；（2）郵寄申報；（3）電子申報；（4）代理申報；（5）匯總申報?！?/p>

　?。ㄎ澹┘{稅申報表的格式及程序　

　　納稅申報表頂部為稅款所屬期，表內(nèi)首部為納稅人基本信息，包括納稅人登記號、納稅人名稱、法定代表人姓名、營業(yè)地址、開戶銀行及賬號、經(jīng)濟性質(zhì)等，中間部分為反映計算應(yīng)納稅款情況，尾部簽字欄，其中有會計主管、辦稅人的簽字及納稅人公章。最后一欄由稅務(wù)機關(guān)填寫，收到申報日期、接收人簽字及所屬稅務(wù)機關(guān)蓋章，以作為納稅人回執(zhí)?！?/p>

　?。┯嘘P(guān)稅種的納稅申報期限　

　　一般情況下，增值稅、消費稅、營業(yè)稅三大流轉(zhuǎn)稅以一個月為一個納稅申報期限，每月10日前應(yīng)主動到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報手續(xù)；企業(yè)所得稅在季度終了15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送預(yù)繳所得稅申報表，年度終了后2個月內(nèi)報送年度所得稅申報表?！?/p>

　　二、納稅申報觸及偷稅犯罪引發(fā)的若干爭議　

　　1997年新刑法典基本上承襲了1992年9月4日全國人民代表大會常務(wù)委員會《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》內(nèi)的基本內(nèi)容，只是在客觀方面增列了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”這一表述，從而引起了法學(xué)界不小的爭議?！?/p>

　　刑法條文中不申報前附綴了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知”這一前置條件，而對于不申報納稅是否構(gòu)成偷稅罪之手段，學(xué)術(shù)界曾有不同的認識。有論者認為“法律沒有將不申報納稅作為偷稅手段加以規(guī)定，是很大的疏漏，在實踐中造成很大危害。”該論者還列舉了1998年10月9日《中國稅務(wù)報》一版《漏征漏管到底有多少》一文的數(shù)據(jù)，“僅1998年6月至8月底，全國在清查中共查出漏征漏管戶120多萬戶，查補稅款、滯納金和罰款12億多元。”論者進一步分析認為，此120萬漏征漏管戶中有相當一部分是出于偷稅的故意和目的，不進行納稅申報，不能不說偷稅罪中未規(guī)定“不申報納稅”作為手段而帶來處罰制度的弊端。對此筆者曾聯(lián)想到國家稅務(wù)總局曾出臺的1996年《關(guān)于個人所得稅案件查處中有關(guān)問題的補充通知》、1997年《關(guān)于不申報繳納稅款定性問題的批復(fù)》中都十分明確地將不申報的行為規(guī)定為偷稅，其中后者的1997（函）91號原文為“納稅人或扣繳義務(wù)人采取不申報的手段不繳納稅款的，應(yīng)當以偷稅論處。”筆者認為，畢竟此乃行政規(guī)章，從效力上，顯然不能突破刑事法典的限制，盡管其征得最高人民法院的同意?！?/p>

　　有支持上述論點同仁認為，如果行為人確有偷稅故意，而一直不依法主動申報納稅的行為，可視作不作為偷稅犯罪的一種形式，并進行刑事處罰。理由是，諸如所占比重越來越大的個人所得稅納稅主體，一般都沒有建立賬簿，偷稅罪有關(guān)利用帳簿、記賬憑證等作為犯罪手段的規(guī)定，一般無法適用于個人所得稅的偷稅犯罪，從嚴密法網(wǎng)的角度出發(fā)，立法者應(yīng)加以“不主動申報”這一方式。筆者認為，縱觀刑法及司法解釋關(guān)于偷稅犯罪手段的規(guī)定，先后使用“不申報”、“拒不申報”和“虛假申報”三個看似相同而實不相同的詞匯?，F(xiàn)行刑法之所以只將后面兩種規(guī)定為犯罪，而排除了第一種，正是考慮到后兩者的主觀惡性所在，相對第一種主觀方面比較復(fù)雜，不易區(qū)分和認定。立法者并非沒有意識到可能由此會放縱犯罪，但是法律本身存有的局限性和強烈的實踐性，不能也無法將法律理想完全付諸實現(xiàn)，充分體現(xiàn)了立法者審慎、務(wù)實的精神?！?/p>

　　還有論者從應(yīng)然的角度認為，盡管實踐中大量存在的采取不申報方式逃避納稅義務(wù)的情況，刑法將有關(guān)申報方面單獨作為偷稅犯罪的手段，是不合理的。理由是：混淆了納稅申報義務(wù)和納稅義務(wù)的界限，納稅和進行納稅申報均是納稅人的法定義務(wù)，但這兩種法定義務(wù)的性質(zhì)并不相同，納稅義務(wù)產(chǎn)生的前提是應(yīng)稅事實的實際發(fā)生，而納稅申報雖為法定，且與納稅義務(wù)聯(lián)系緊密，但從其法律性質(zhì)上來說，則是政府對稅收的一種管理方式。偷稅的實質(zhì)是逃避納稅義務(wù)，而非逃避納稅申報義務(wù)，納稅申報義務(wù)與納稅義務(wù)雖關(guān)系密切，但決不等同。納稅申報義務(wù)的產(chǎn)生并不一定以應(yīng)稅事實實際發(fā)生和納稅義務(wù)的已經(jīng)存在為必須，對申報納稅人的管理，是以稅法規(guī)定和稅務(wù)機關(guān)確定的納稅申報期限是否進行了申報予以評價的，實際中存在的自行申報納稅人在未發(fā)生應(yīng)稅事實的情況下亦需零申報，正是基于此，不進行納稅申報并不能一概而論為逃避納稅義務(wù)?！?/p>

　　反對者認為，這里的納稅申報義務(wù)不是構(gòu)成犯罪的唯一條件，即使納稅人不履行其納稅申報義務(wù)，但偷逃稅款數(shù)額未達到刑法規(guī)定的數(shù)額標準的，并不構(gòu)成犯罪。行為人的納稅申報義務(wù)是其履行納稅義務(wù)的前提，行為人連納稅申報義務(wù)都不履行，又怎么談得上履行納稅義務(wù)呢？　

　　周洪波在《稅收犯罪疑難問題司法對策》一書中提出立法與《稅收征收管理法》（指舊征管法，筆者注）不協(xié)調(diào)。我國舊《稅收征收管理法》第40條明確規(guī)定“……或者進行虛假的納稅申報的手段、不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”很明顯，依照舊《稅收征收管理法》“拒不申報”行為就不成立偷稅，偷稅都不是，怎么又算得上是偷稅罪呢？筆者認為，刑法規(guī)定與稅收管理法不協(xié)調(diào)并不意味著刑法的規(guī)定不盡合理，刑法作為基本法律，從法律層級來看，更高于其他非基本法律，包括行政法規(guī)。因此刑法有權(quán)要求其他非基本法律通過立法而與之相適應(yīng)，而不是通過其他基本法律條款的設(shè)定決定刑法中某一罪的行為方式，二者之間，只不過出臺時間先后、立法進程快慢有別罷了。事實上，正是通過后來修正的稅收管理法來達到與其刑法的協(xié)調(diào)。1995年2月28日公布的《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱舊征管法）第四十條偷稅手段的表述與1992年9月4日《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治偷稅，抗稅的補充規(guī)定》第一條中關(guān)于偷稅手段的表述幾乎一字不差，其中均含有“或者進行虛假的納稅申報”這一手段，而1997年刑法頒布實施時，通過幾年來司法實踐考慮到采取不申報的方式進行偷稅的大量事實存在，這種行為的社會危害性與偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的方式進行偷稅的社會危害性并無實質(zhì)性的差別，因此確有必要動用刑罰的方式予以懲處。于是新刑法201條在原補充規(guī)定基礎(chǔ)上增列了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)申報而拒不申報”的字段作為偷稅罪客觀要件構(gòu)成之一。在其后2001年4月28日第五屆全國人民代表大會常委委員會第21次會議上通過修正的新征管法第63條，將“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)申報而拒不申報”作為偷稅罪手段相應(yīng)增加了進來，從而保持了與刑法偷稅罪的較好銜接與協(xié)調(diào)統(tǒng)一?！?/p>

　　也有論者認為，“拒不申報”不符合偷稅罪本質(zhì)特征的要求。偷稅罪的行為在于欺詐性，具體表現(xiàn)為隱藏性、非公開性，而“拒不申報”是對稅務(wù)機關(guān)管理權(quán)的公然抗拒，表現(xiàn)為公開性，此與偷稅行為理所當然具有的欺詐性、隱藏性截然相反。筆者認為，持上述論者的理解是片面的，是把此從偷稅罪的完整規(guī)定割裂開來，偷稅罪的立法本意是作為結(jié)果犯罪而設(shè)定的，只有通知申報而拒不申報或者虛假申報，并由此造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，且偷稅數(shù)額達到數(shù)額加比例的雙重標準，即偷稅數(shù)額在一萬元以上且占應(yīng)納稅額的10%以上，或者已經(jīng)因偷稅受到稅務(wù)機關(guān)二次行政處罰，又偷稅在一萬元以上的。因此，對拒不申報或者虛假申報的行為定性，要結(jié)合其偷稅后果或者偷稅的歷史記錄，全面綜合起來放在罪與非罪的框架之內(nèi)進行權(quán)衡。　

　　綜上，筆者認為，根據(jù)罪刑法定的原則，對沒有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)通知申報這一程序而僅僅是不主動申報納稅手段達到不繳或者少繳稅款目的的行為，不能認定為偷稅罪，只能適用于行政處罰；雖有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者虛假申報，而沒有同時滿足其他偷稅罪構(gòu)成要件的，同理也只能適用于行政處罰。適用刑法的調(diào)控機能要全面符合定罪的主客觀要件，刑法作為最后的，不得已的手段，應(yīng)是需要我們必須堅守的。新征管法第62條規(guī)定“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以并處二千元以下罰款，情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”第63條規(guī)定“納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報……對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款。”第64條規(guī)定“納稅人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”等等，這些足以供稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)進行處罰所援引和選擇的了。　

　　三、經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的司法認定　

　　“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”，是指已取得應(yīng)稅收入、應(yīng)辦理納稅申報的納稅人，不按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理納稅申報，并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知后，仍拒不申報的行為。2002年11月最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第2條第2款規(guī)定，具有下列情形之一的，應(yīng)當認定為《刑法》201條第1款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”：（1）納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；（2）依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的；（3）尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。這個規(guī)定對“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”的界定比我們通常的理解要寬泛得多。納稅人依法辦理稅務(wù)登記的就視為已經(jīng)通知其申報了，而不需要再另外對其通知，給實際辦理諸如此類的偷稅案件無疑提供了方便之門。但對未依法辦理以及不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，反而強調(diào)必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報，是否產(chǎn)生納稅人待遇不公，引起了輿論嘩然。大多論者認為未辦理稅務(wù)登記的卻要比已辦理稅務(wù)登記的處罰寬松，勢必加劇納稅人的守法成本，難免有失司法之公正。筆者認為，此乃刑法謙抑性原則在現(xiàn)實中的應(yīng)用使然，這符合我國當前納稅意識尚未達到普及的實際情況。不可否認的現(xiàn)狀是不申報納稅手段比較多發(fā)常見，尤其是對于公民個人而言，發(fā)生了應(yīng)稅項目而不知道應(yīng)該申報、如何申報，或不自覺申報等諸多情形常理所在。因此，刑法有必要在不申報納稅情況之中設(shè)置經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知這一前置條件，充分體現(xiàn)了立法的嚴謹和人性司法理念。如此，并非放縱了眾多不申報納稅人，而是在打擊偷稅犯罪的同時，要求稅務(wù)機關(guān)不斷加大監(jiān)管的力度，堵塞稅收漏洞?！?/p>

　　分析刑法201條偷稅罪構(gòu)成原理，我們認為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”應(yīng)切實具備以下幾個條件：其一，行為人主觀上出于故意，即行為人出于偷稅目的，明知應(yīng)該申報而拒不申報；其二，必須是在法定或依法確定的納稅期限之后，凡是在法定或依法確定的納稅期限之前或期間，不存在“拒不申報”的情況；因為在法定期限內(nèi)，行為人有選擇何時申報的充分權(quán)利；其三，行為人存在申報可能，即行為人不存在不可抗拒的情況，若存在客觀的事實情況足以導(dǎo)致行為人不可能，則不可歸責于行為人；其四，必須是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報，且要有通知時間、通知地點、通知方式、通知人、被通知人簽字確認等相關(guān)的書面證據(jù)予以證實。對此，有論者認為“按一般觀念，至少需要三次通知。三次通知必須在納稅申報期限之后，且兩次通知之間隔必須留足時間以便納稅人申報。”否定者認為“這樣的要求是沒有根據(jù)的。只要行為人確實經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報并實施偷稅行為達到偷稅罪標準的，就可以構(gòu)成偷稅罪。”筆者贊同否定者之觀點，既然最高人民法院的司法解釋并未對此作出特殊規(guī)定，司法實踐又豈能畫蛇添足？不過，某一行為是否屬于“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”，必須看其是否全部符合上述四個條件，只有全部滿足，才能成立，缺一不可?！?/p>

　　四、“虛假的納稅申報”的司法認定　

　　所謂進行虛假的納稅申報，是指納稅人、扣繳義務(wù)人在辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告等資料過程中，制造虛假情況，不如實填寫或者提供納稅申報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表等資料的行為?，F(xiàn)實中主要表現(xiàn)為負有納稅義務(wù)的單位和個人為了偷稅而向稅務(wù)機關(guān)提供了與其納稅的實際情況不符的申報材料的行為。常見的情形包括：（1）虛報生產(chǎn)狀況、生產(chǎn)規(guī)模、職工工資、通過虛報浮夸成本費用，達到實盈虛虧；（2）虛報應(yīng)稅項目，混淆不同稅率，如將稅率高的替報為稅率低的，將應(yīng)稅項目替報為免稅項目；（3）提供虛假申請，騙取減免稅收優(yōu)惠政策，本不具備優(yōu)惠政策的，通過虛假瞞報，使之享受優(yōu)惠政策；（4）采用多頭開戶的方式隱瞞收入，僅向稅務(wù)機關(guān)提供一個開戶帳戶，從而使稅務(wù)機關(guān)無法掌握其真實收入情況?！?/p>

　　隨著我國稅收征管方式的改革，納稅申報在稅收管理中的作用越來越重要，國家掌握企業(yè)的經(jīng)營情況不再主要依靠稅務(wù)專管員的掌握和管理，而是主要依靠納稅人、扣繳義務(wù)人的自動申報。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，納稅人越來越多，國家也沒有能力逐一檢查納稅人的實際經(jīng)營情況，只能采取重點稽查的方法，對于大多納稅人，還只能停留在他們的納稅申報作為其征稅依據(jù)。因此，虛假的納稅申報將直接導(dǎo)致國家稅收的減少，對稅收征管制度的破壞不可小視。這就需要我們的稅偵人員苦練內(nèi)功，不斷提高應(yīng)對虛假納稅申報的發(fā)現(xiàn)甄別能力、查處技巧和偵破水平?！?/p>

　　一般情況而言，直接進行虛假納稅申報的較少，大都通過前期的財務(wù)帳簿上的不法行為，如偽造、變造、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入等進行掩蓋，因為納稅申報表通常應(yīng)為企業(yè)經(jīng)營納稅信息的匯總，為了應(yīng)付稅務(wù)機關(guān)的稽查，納稅人一般都要把自己的“明帳”作得和納稅申報表一模一樣，否則就會被稅務(wù)稽查明顯查出破綻和漏洞。但是，實踐中也不排除存在的納稅人帳簿真實，而納稅申報表虛假的情況。不管是哪種情況，只要納稅人采取了虛假的納稅申報這一法定方式，其不繳或者少繳稅款達到刑法規(guī)定之標準的，就應(yīng)以偷稅罪進行規(guī)制。