企業(yè)對于關聯方借款的利息支出在計算企業(yè)所得稅時如何扣除的問題是一個大家非常關注的問題。目前，對于企業(yè)向關聯方借款的利息支出在計算所得稅前如何扣除的政策問題主要有以下幾個： 

　　1、《企業(yè)所得稅法》第四十六條 

　　2、《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條、第一百一十九條 

　　3、《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》財稅[2008]121號 

　　4、《特別納稅調整實施辦法[試行]》（以下簡稱規(guī)程）國稅發(fā)[2009]2號第九章 

　　一、涉及的相關稅收術語的定義解釋 

　　為更好的理解好企業(yè)向關聯方借款利息支出如何在計算企業(yè)所得稅前扣除的各項政策規(guī)定，我們首先需要對以下重要的稅收術語給予明確的解釋。 

　?。ㄒ唬├⒅С?nbsp;

　　在《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實施條例》的第三十八條、第一百一十九條、財稅[2008]121號文以及《規(guī)程》的第九章中都涉及到“利息支出”這一術語。 

　?、佟镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條是對資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條、財稅[2008]121號文以及《規(guī)程》的第九章都是對《企業(yè)所得稅法》第四十六條所提出的原則的具體規(guī)定。因此，我們認為，《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條、財稅[2008]121號文以及《規(guī)程》中涉及的“利息支出”的術語定義應是一致的。 

　　對于這幾條中涉及的“利息支出”的定義，《規(guī)程》第八十七條有明確規(guī)定： 

　　所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。 

　?、凇镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十八條也涉及到了“利息支出”這一術語，并將企業(yè)在日常生產經營活動中的利息支出分向金融企業(yè)借款的利息支出和向非金融企業(yè)借款的利息支出分別規(guī)定了扣除的原則。我們認為，在《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條提到了“利息支出”應僅指企業(yè)借款后根據借款合同應支付的純粹的利息，不包含應借款而向他方支付的擔保費、抵押費等。 

　　（二）實際支付利息 

　　對于《企業(yè)所得稅法實施條例》的第一百一十九條、財稅[2008]121號文以及《規(guī)程》的第九章提到是“實際支付利息”是指企業(yè)按照權責發(fā)生制原則計入相關成本、費用的利息。 

　　（三）實際稅負 

　　財稅[2008]121號文以及《規(guī)程》第八十八條中都提到了“實際稅負”這一術語。但是，在這兩個文件中，我們都沒有找到對于“實際稅負”這一術語的解釋。但是，我們在國家稅務總局下發(fā)的《國家稅務總局關于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)年度關聯業(yè)務往來報告表>的通知》國稅發(fā)[2008]114中的《對外投資情況表》（表八）中，找到了對于“實際稅負”的計算方法： 

　　實際稅負比率＝實際繳納的所得稅/應納稅所得額 

　　這里要注意，在實際稅負比率計算中，分母是應納稅所得額，而不是企業(yè)的營業(yè)收入。 

　　（四）其他相關術語 

　　對于其他的涉及關聯方利息支出稅前扣除的稅收術語，如標準利息、關聯債資比例、權益投資、債權性投資等在稅收法律法規(guī)中都有非常明確的規(guī)定，這里我們就不再解釋，關鍵是在后面說明如何去運用這些術語解決問題。 

　　二、關聯方借款利息扣除計算的原則 

　　根據我們提到的所有涉及到企業(yè)向關聯方借款利息扣除的具體政策規(guī)定，我們首先要梳理出一個企業(yè)向關聯方借款利息扣除計算的原則即計算的基本步驟問題。 

　　我們認為，對于企業(yè)向關聯方借款利息扣除的計算應按順序要遵循以下兩個原則： 

　　（一）相關性和合理性原則 

　　這個原則是企業(yè)任何利息支出在稅前扣除應遵循的一個基本原則，即《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條對于稅前扣除所規(guī)定的一個總體原則。 

　　首先，相關性原則即企業(yè)的利息支出要稅前扣除必須是與取得收入相關的利息支出。這就意味著，如果企業(yè)向關聯方借款發(fā)生的利息支出，如果和收入不相關的，無論符合上述什么條件，都不允許在稅前扣除。 

　　其次，合理性原則即利息支出必須合理，即該利息支出要符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。而對于合理的利息支出，我們又要引申出另外一層含義，即如果借款支出是發(fā)生關聯方之間的，對于關聯方之間的利息支出要合理，應符合獨立交易原則，即是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來應遵循的原則。如果關聯方之間的利息支付不符合獨立交易原則，稅務機關首先要對不符合獨立交易原則的部分進行調整。 

　　（二）對資本弱化的限制原則 

　　企業(yè)向關聯方借款的利息支出只有在首先符合相關性和合理性這個大原則的前提下，我們在來確認和分析他是否符合《企業(yè)所得稅法》第四十六條對于限制資本弱化所提出的原則?？傮w上講，對于符合標準債資比例部分的利息支出準予扣除，超過的部分一般不允許扣除。 

　　根據上面我們提到的原則，我們將企業(yè)向關聯方利息支出稅前扣除的原則通過下面的圖表進行展示：

　　這里，我們首先將企業(yè)的利息支出分為兩類：第一是純粹的利息支出，第二是擔保費、抵押費等其他具有利息性質的費用支出。 

　　對于這兩類支付，屬于向非關聯方貸款發(fā)生的，只要根據《企業(yè)所得稅法》及實施條例進行相關性和合理性的審查后，并符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，就允許稅前扣除。不符合規(guī)定的，不允許稅前扣除。 

　　對于向關聯方支付的利息支出（包含利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用支出），首先應進行相關性、合理性以及獨立交易原則的審查，將不符合上述原則的部分首先調整出來，不允許在稅前扣除。對于符合上述原則的部分，在第二步進行資本弱化限制條款的符合性審查，符合的部分允許在企業(yè)所得稅前扣除。不符合的部分，我們再分向境內關聯方支付的部分和向境外關聯方支付的部分，分別進行判斷，符合相關條件的允許扣除，不符合的不允許扣除。 

　　三、關聯方借款利息扣除的計算方法 

　　根據上面圖表的顯示，對于企業(yè)支付關聯方的實際利息支出，我們在第一步應進行相關性、合理性以及獨立交易原則的審查： 

　　1、企業(yè)向關聯方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關的，不允許在稅前扣除。 

　　2、對于相關性的利息支付，應進行合理性和獨立交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，同時對于支付境外關聯方的利息支付應符合獨立交易原則。不符合合理性原則的關聯方利息支出，也應調整出來，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。 

　　第二步，對于符合相關性和合理性原則的關聯方利息支出，我們再進行資本弱化限制條款的符合性審查。 

　　（一）關聯方債權性投資 

　　是指企業(yè)直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。 

　　企業(yè)間接從關聯方獲得的債權性投資，包括： 

　　1、關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資； 

　　2、無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資； 

　　3、其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。 

　　（二）實際利息支出 

　　實際利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。? 

　　（三）關聯方債資比例的計算 

　　關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和? 
　　其中： 

　　各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額＋月末賬面余額）/2 

　　各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額＋月末賬面余額）/2? 

　　權益投資為企業(yè)資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。 

　　（四）標準債資比例 

　　1、金融企業(yè)，為5：1； 

　　2、其他企業(yè)，為2：1。 

　　（五）不得扣除利息支出 

　　不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關聯方利息×（1－標準比例/關聯債資比例） 

　?。┎坏每鄢⒅С龅奶幚矸椒?nbsp;

　　不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內關聯方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。 

　　這里，我們對于“直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。”這一規(guī)定進行解釋一下。 

　　無論是在經合發(fā)組織還是聯合國范本的稅收協定中，對于第十一條的利息的最后一款都有一個規(guī)定：“由于支付利息的人與受益人之間或者他們與其他人之間的特殊關系，就有關債權支付的利息數額超出支付人與受益人沒有上述關系所能同意的數額時，本條規(guī)定應僅適用于后來提及的數額。在這種情況下，對該支付款項的超出部分，仍應按各締約國的法律征稅，但應對本協定其他規(guī)定予以適當注意。”我國在對外簽訂的稅收協定的利息條款最后一條中也都有這一規(guī)定。即關聯方在支付利息時，能夠享受稅收協定優(yōu)惠待遇的利息部分只能是符合獨立交易原則的利息部分。對于不符合獨立交易原則的利息部分，不能享受稅收協定中利息條款的待遇即不視為利息。根據我國稅收法規(guī)即《規(guī)程》的規(guī)定，我們將這部分視為一方向另一關聯方進行的股息分配，按股息征稅，既然是股息，則支付方就這一部分利息支出就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果根據協定，對于利息可以按優(yōu)惠的7%稅率征收預提所得稅的，而股息是按10%征收的，則對于不符合獨立交易原則的利息部分，我國將補正3%的預提所得稅。相反，如果對于利息的預提所得稅是10%，而股息是7%，則當時在支付時按10%征收的預提所得稅，對于不符合獨立交易原則的利息部分被視為股息的，多征的稅款也不予退稅。 

　　因此，對于我國居民企業(yè)支付境外關聯方的借款利息，實際有兩部分需要視同股息處理： 

　　1、不符合獨立交易原則的部分（協定有規(guī)定） 

　　2、符合獨立交易原則不符合資本弱化限制性條款的部分（《規(guī)程》第八十八條有規(guī)定） 

　　四、案例分析 

　　為更好的理解上面內容，我們以一個具體的案例來分析一下： 

　　某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出： 

　　1、向工商銀行借款100萬，合同約定利率10%，支付利息10萬元。同時，該筆貸款由一社會上獨立的擔保公司提供擔保，該公司支付擔保費5萬元。 

　　2、向建設銀行貸款200萬，合同約定利率為8%，支付利息16萬元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內關聯企業(yè)A公司用提供負有連帶責任的貸款擔保，該企業(yè)支付關聯企業(yè)C擔保費20萬元。假設同類同期貸款市場上獨立擔保公司提供擔保應收取的擔保費為15萬元。 

　　3、該工業(yè)企業(yè)的境內母公司B公司通過招商銀行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額1000萬，合同約定利率為9%，支付利息90萬。 

　　4、該工業(yè)企業(yè)向境內一關聯企業(yè)C公司借款500萬元，支付利息75萬元（一年期）。假設金融企業(yè)同類同期貸款利率為12%。 

　　5、該工業(yè)企業(yè)向境外M國的關聯方D公司外幣借款800萬（已折合人民幣），按15%支付一年期利息120萬元。假設該企業(yè)通過境內銀行同類同期貸款利率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時已支付扣繳D公司預提所得稅8.4萬元。 

　　該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權益之和經計算為6000萬，2008年度各月平均關聯債權投資之和為30000萬。 

　　該工業(yè)企業(yè)2008年實際稅負為20%，關聯企業(yè)A的實際稅負為25%，關聯企業(yè)B的實際稅負為15%，關聯企業(yè)C公司的實際稅負為18%。境外關聯方D公司的M國和我國有稅收協定，協定中對于利息征收預提所得稅的稅率為7%，股息為10%。 

　　解答： 

　　第一步：進行相關性、合理性審查

　　1、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關聯方債權投資，根據《所得稅實施條例》第三十八條的規(guī)定，屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時，該企業(yè)為該筆貸款向獨立的擔保機構支付的擔保費可以直接在稅前扣除。 

　　2、該企業(yè)向建設銀行的貸款，是由其關聯企業(yè)A公司提供負有連帶責任貸款擔保，根據《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，屬于關聯方債權性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機構支付的，可以扣除。但該企業(yè)向關聯方A公司支付的擔保費20萬元，屬于企業(yè)的實際利息支出，不符合獨立交易原則，只能扣除15萬元。 

　　3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過無關聯第三方提供的，也屬于關聯方債權性投資。但從支付利息的合理性審核來看，該支付的利息符合銀行同類同期貸款利率的規(guī)定。 

　　4、向關聯企業(yè)C公司的借款屬于關聯方債權性投資。該企業(yè)支付利息75萬，但銀行同類同期貸款利率為12%。符合獨立交易原則的利息支出是60萬，因此15萬部分不允許稅前扣除。 

　　5、向境外關聯企業(yè)D公司的貸款屬于關聯方債權性投資。該企業(yè)支付利息120萬元。經稅務機關審核，符合獨立交易原則的利息支出應為80萬元。因此，對于不符合獨立交易原則的利息支付部分即40萬元不允許稅前扣除。同時，根據協定和我國稅法的規(guī)定，對于不符合獨立交易原則的利息支付部分，應按“股息”項目征稅。由于股息的稅率為10%，利息的稅率為7%，應補扣稅款1.2萬。[40×（10%－7%）] 

　　第二步：進行資本弱化限制條款符合性審查 

　　關聯方債資比例＝30000/6000＝5 

　　標準債資比例＝2 

　　年度實際支付的關聯方債權性投資的實際利息支出＝31＋90＋60＋80＝261 

　　不可扣除的利息支出＝261×（1－2/5）＝156.6 

　　1、建設銀行貸款由境內A企業(yè)提供擔保，A企業(yè)實際稅負為25%，高于該工業(yè)企業(yè)，超過規(guī)定的利息17.23萬可以扣除。 

　　2、招商銀行貸款由境內B企業(yè)提供擔保，B企業(yè)實際稅負為15%，低于該工業(yè)企業(yè)，超過部分利息43.84萬不允許扣除。 

　　3、向境內關聯企業(yè)C公司貸款，C企業(yè)實際稅負為18%，低于該工業(yè)企業(yè)，超過部分利息支出36.02萬不允許稅前扣除。 

　　4、向境外D公司貸款支付的利息，超過標準比例的59.51萬不允許在企業(yè)所得稅前扣除。同時，根據《規(guī)程》第八十八條規(guī)定，59.51部分應視為股息，應補扣稅款1.79萬[59.51×（10%－7%）] 

　　第三步：企業(yè)借款利息支出稅前扣除金額 

　　其他規(guī)定： 

　　該工業(yè)企業(yè)就關聯方債權性投資支付利息是否符合獨立交易原則應根據《規(guī)程》第八十九條規(guī)定提供資料。 

　　關聯企業(yè)B、C公司取得的該工業(yè)企業(yè)支付的不符合規(guī)定不允許稅前扣除的利息部分仍應確認為利息收入繳納企業(yè)所得稅。