問：我是一企業(yè)的財務人員，準備著手進行企業(yè)所得稅的納稅申報，在學習時發(fā)現(xiàn)關(guān)于工資、薪金、職工福利費支出等項目，國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》和財政部《關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》中都作了規(guī)定。請問這兩個文件規(guī)定是否一致，如果有差異，主要表現(xiàn)在哪些方面？在納稅申報時以哪個文件為準？
某企業(yè) 張會計
答：在企業(yè)所得稅納稅申報表附表三《納稅調(diào)整明細表》中，扣除類調(diào)整項目有20項，其中包括與人員相關(guān)的工資、薪金支出、職工福利費支出、職工教育經(jīng)費支出、工會經(jīng)費支出調(diào)整項目。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在財務處理中，這些項目如果和稅法規(guī)定不同，就需要按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。
一、合理的工資、薪金界定
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。”
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）及《企業(yè)所得稅法實施條例》對工資支出合理性的判斷，主要包括這幾個方面：一是存在“任職或雇傭關(guān)系”的雇員實際提供了服務，因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動報酬應與所付出的勞動相關(guān)，這是判斷工資、薪金支出合理性的主要依據(jù)。所謂任職或雇傭關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務關(guān)系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報酬。工資、薪金發(fā)放的對象一定要是本企業(yè)任職或者受雇的員工，不包括離退休人員。注意向與臨時雇傭人員（不具有連續(xù)性的服務關(guān)系）支付勞務費的區(qū)別。三是工資、薪金總額必須是實際發(fā)放的。這里需要注意的是，發(fā)放不等同于發(fā)生。四是企業(yè)為員工報銷的汽油費、物業(yè)費、個人出差餐費等費用屬于應由個人負擔的費用，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。
為了進一步明確合理工資、薪金的判斷標準，國家稅務總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)，這和財政部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號），二者之間有一定的差異，進行納稅申報時需要注意。
（一）國稅函〔2009〕3號文的規(guī)定
根據(jù)國稅函〔2009〕3號文的規(guī)定：合理工資、薪金，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制定的工資、薪金制度規(guī)定，實際發(fā)放給員工的工資、薪金。稅務機關(guān)在對工資、薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度；企業(yè)所制定的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進行的；企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
工資、薪金總額，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
（二）財企〔2009〕242號文的規(guī)定
根據(jù)財企〔2009〕242號文的規(guī)定：企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊補貼，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費管理，但根據(jù)國家有關(guān)企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定，不得再為職工購建住房。
企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，應當納入工資總額管理。
按照《企業(yè)財務通則》第四十六條的規(guī)定，應當由個人承擔的有關(guān)支出，企業(yè)不得作為職工福利費開支。企業(yè)不得承擔屬于個人的下列支出：
1．娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出；
2．購買商業(yè)保險、證券、股權(quán)、收藏品等支出；
3．個人行為導致的罰款、賠償?shù)戎С觯?
4．購買住房、支付物業(yè)管理費等支出；
5．應由個人承擔的其他支出。
對實行年薪制等薪酬制度改革的企業(yè)負責人，企業(yè)應當將符合國家規(guī)定的各項福利性貨幣補貼納入薪酬體系統(tǒng)籌管理，發(fā)放或支付的福利性貨幣補貼從其個人應發(fā)薪酬中列支。
（三）財企〔2009〕242號文與國稅函〔2009〕3號文的差異
財企〔2009〕242號文與國稅函〔2009〕3號文對工資、薪金規(guī)定的差異主要表現(xiàn)在對職工住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利的處理上。
財企〔2009〕242號文規(guī)定：已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額。
按照國稅函〔2009〕3號文的規(guī)定，對職工住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利屬于在企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)職工福利費范疇。進行稅務處理時，應按照國稅函〔2009〕3號文的規(guī)定執(zhí)行。因此，進行納稅申報時，如果企業(yè)在財務處理時已將貨幣化的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，納入職工工資總額，納稅申報時需就這部分調(diào)增所得。
總之，工資、薪金的“合理性”參照國稅函〔2009〕3號文第一條的規(guī)定來把握。
二、工資加計扣除規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十六條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規(guī)定。”針對此項規(guī)定，財政部、國家稅務總局又聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》(財稅〔2009〕70號)，進一步明確了企業(yè)享受安置殘疾職工工資100%加計扣除應具備的條件：
（一）依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上（含1年）的勞動合同或服務協(xié)議，并且安置的每位殘疾人在企業(yè)實際上崗工作。
（二）為安置的每位殘疾人按月足額繳納了企業(yè)所在區(qū)縣人民政府根據(jù)國家政策規(guī)定的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險和工傷保險等社會保險。
（三）定期通過銀行等金融機構(gòu)向安置的每位殘疾人實際支付了不低于企業(yè)所在區(qū)縣適用的經(jīng)省級人民政府批準的最低工資標準的工資。
（四）具備安置殘疾人上崗工作的基本設(shè)施。
以上四個條件要同時具備，企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規(guī)定。
如果企業(yè)可以享受工資加計扣除規(guī)定，則需在納稅申報表附表三《納稅調(diào)整明細表》中作調(diào)減所得處理。
三、職工福利經(jīng)費、教育經(jīng)費與工會經(jīng)費支出的稅前扣除標準
合理工資、薪金總額是計算稅法規(guī)定的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及其它相關(guān)指標稅前扣除限額的基本依據(jù)。不合理的工資、薪金即使實際發(fā)放也不得扣除，如國有性質(zhì)的企業(yè)超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額部分的工資、薪金，不得扣除；超標的工資、薪金本身不得包括在所得稅稅前扣除的工資、薪金總額之中，因此也不能將其作為計算職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等稅前扣除限額的依據(jù)。所以，如果工資、薪金需要在納稅申報表附表三《納稅調(diào)整明細表》作調(diào)整納稅所得處理時，職工福利經(jīng)費、教育經(jīng)費、工會經(jīng)費三項支出也應作調(diào)增所得處理。
（一）職工福利費稅前扣除規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分允許扣除。《國家稅務總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）規(guī)定：2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應調(diào)整增加應納稅所得額。
國稅函〔2009〕3號文明確《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內(nèi)容：
1．尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資、薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。
2．為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。
3．按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
值得注意的是，下列費用不屬于職工福利費的開支范圍： 1．退休職工的費用；2.被辭退職工的補償金；3.職工勞動保護費；4.職工在病假、生育假、探親假期間領(lǐng)取到的補助；5.職工的學習費；6.職工的伙食補助費（包括職工在企業(yè)的午餐補助和出差期間的伙食補助）等。
企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設(shè)置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設(shè)置賬冊準確核算的，稅務機關(guān)應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。
與財企〔2009〕242號文相比，國稅函〔2009〕3號文規(guī)定的職工福利費的范圍有所差異。除了前面分析的貨幣化的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼在兩個文件中處理不同外，其它差異主要表現(xiàn)在： 1.職工療養(yǎng)費。財務上作為福利費用，稅法上未明確。實務處理中，該費用可能會被認為與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的費用，而不得在稅前扣除。2.“集體宿舍”相關(guān)費用。財務上明確為福利費，稅法上沒有明確?？梢岳斫鉃閱挝粸槁毠ぬ峁┑囊环N非貨幣性集體福利。3.獨生子女費。財務規(guī)定為福利費，稅法未明確規(guī)定。4.“離退休人員統(tǒng)籌外費用，包括離休人員的醫(yī)療費及離退休人員其他統(tǒng)籌外費用；未辦職工食堂統(tǒng)一供應午餐支出”等，稅法中不屬于職工福利費的開支范圍。
根據(jù)財企〔2009〕242號文的規(guī)定，企業(yè)職工福利一般應以貨幣形式為主，對以本企業(yè)產(chǎn)品和服務作為職工福利的，企業(yè)要嚴格控制。國家出資的電信、電力、交通、熱力、供水、燃氣等企業(yè)，將本企業(yè)產(chǎn)品和服務作為職工福利的，應當按商業(yè)化原則實行公平交易，不得直接供職工及其親屬免費或者低價使用。
在計算應納稅所得額時，企業(yè)職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。
（二）職工工會經(jīng)費支出稅前扣除規(guī)定
依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十一條的規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。
撥繳的判斷標準是：依法建立工會組織的企業(yè)按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。對于沒有建立工會組織的企業(yè)，只能依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》，對于企業(yè)就上繳當?shù)毓M織并取得專用收據(jù)的部分在稅前扣除。
（三）職工教育經(jīng)費支出稅前扣除規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果企業(yè)職工教育經(jīng)費支出每年都超標，結(jié)轉(zhuǎn)扣除就是空話。但如果企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出未超標，當年據(jù)實扣除。下一年如果職工教育經(jīng)費支出超標，超標部分可以用上一年不超標部分抵扣，這時需在納稅申報表附表三《納稅調(diào)整明細表》中調(diào)減相應所得。
根據(jù)財政部、國家稅務總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕001號）的規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓費用，可按實際發(fā)生額在計算應納稅所得額時扣除。
財政部、全國總工會、國家發(fā)展改革委、教育部、科技部、國防科工委、人事部、勞動保障部、國資委、國家稅務總局、全國工商聯(lián)等十部門聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見〉的通知 》（財建〔2006〕317號）的規(guī)定：職工教育培訓經(jīng)費必須?？顚Ｓ?，面向全體職工開展教育培訓，特別是要加強各類高技能人才的培養(yǎng)。企業(yè)職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用應由個人承擔，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓經(jīng)費。對于企業(yè)高層管理人員的境外培訓和考察，其一次性單項支出較高的費用應從其他管理費用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓經(jīng)費開支。
該文件還具體規(guī)定了企業(yè)職工教育經(jīng)費的開支范圍，職工教育支出包括：1.上崗和轉(zhuǎn)崗培訓；2.各類崗位適應性培訓；3.崗位培訓、職業(yè)技術(shù)等級培訓、高技能人才培訓；4.專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；5.特種作業(yè)人員培訓；6.企業(yè)組織的職工外送培訓的經(jīng)費支出；7.職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經(jīng)費支出；8.購置教學設(shè)備與設(shè)施；9.職工崗位自學成才獎勵費用；10.職工教育培訓管理費用；11.有關(guān)職工教育的其他開支。
（席衛(wèi)群）
