第十四條  本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。

    【釋義】 本條是關(guān)于稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施執(zhí)法主體的規(guī)定。

    本條的規(guī)定包含兩層含義：一方面肯定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法主體資格。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法資格的肯定是通過(guò)雙重否定實(shí)現(xiàn)的，即運(yùn)用了邏輯上否定加否定的肯定方式；另一方面，否定了法定稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的其他單位和個(gè)人擁有行使稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)力的資格。

    本條的規(guī)定，明確了法定稅務(wù)機(jī)關(guān)具有依法采取保全和強(qiáng)制措施的資格，是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的肯定，體現(xiàn)的是國(guó)家對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種授權(quán)關(guān)系，即國(guó)家授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施；本條又進(jìn)一步從反面對(duì)稅收保全和強(qiáng)制措施的執(zhí)法主體資格加以限定，規(guī)定稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)法定稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人的權(quán)力的一種否定，即國(guó)家禁止法定稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人實(shí)施稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。本條的規(guī)定，不僅體現(xiàn)了對(duì)稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的制約，同時(shí)更體現(xiàn)了對(duì)納稅人等行政相對(duì)人的合法權(quán)益的保護(hù)。

    本條的規(guī)定，包含以下幾個(gè)方面的具體內(nèi)容：

    1．明確了在實(shí)際工作中，只能由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。新《征管法》頒布前，在實(shí)際工作中，稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的主體存在著混亂。有些本來(lái)無(wú)權(quán)采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的單位和個(gè)人，也采取所謂的稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，這些單位和個(gè)人，往往假借稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義，甚至干脆以自己的名義違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，損害了稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象。一是個(gè)別部門(mén)和單位，違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的單位和人員主要存在于有的部門(mén)混淆費(fèi)之分，甚至假借收稅的名義強(qiáng)行收取各種費(fèi)用，如有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和個(gè)別人員，超越權(quán)限，違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，以收稅或者協(xié)稅護(hù)稅為名，強(qiáng)行牽農(nóng)民的牛、封農(nóng)民的房屋，損害了農(nóng)民的利益，誤導(dǎo)了農(nóng)民對(duì)稅收的理解。二是受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托征收稅款的單位和人員，違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。根據(jù)本法及有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于小額、零散的稅源，稅務(wù)機(jī)關(guān)本著加強(qiáng)稅源監(jiān)控、降低稅收成本、方便納稅人繳納應(yīng)納稅款的原則，可以依法委托有關(guān)的單位和人員，代征稅款，而且受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收稅款的單位和人員，只能以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義征收稅款，但是有個(gè)別地區(qū)受委托征收稅款單位和人員，在征收稅款的過(guò)程中，不能依法按照要求征收稅款，甚至違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，例如有的市場(chǎng)稅收助征人員，強(qiáng)行沒(méi)收個(gè)體戶(hù)的雞蛋等農(nóng)副產(chǎn)品，對(duì)納稅人態(tài)度粗暴，強(qiáng)行征收稅款等，造成了很不好的影響，甚至引發(fā)了不必要的矛盾沖突，因此迫切需要明確稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的執(zhí)法主體，從而確保稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施依法行使，加強(qiáng)對(duì)行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督和約束，保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他行政相對(duì)人的合法權(quán)益。本條的規(guī)定明確了稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的執(zhí)法主體，如果說(shuō)在新《征管法》頒布前，對(duì)這些單位和個(gè)人采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，還可以含糊地說(shuō)成是違法的，那么新《征管法》頒布后，這些單位和個(gè)人采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，就完全是非法的。本條規(guī)定不僅防止個(gè)別部門(mén)，違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，同時(shí)也可以防止個(gè)別單位和個(gè)人，假借收稅為名，實(shí)行亂收費(fèi)。體現(xiàn)了立法符合實(shí)踐要求的原則。

    2．體現(xiàn)了采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的行政主體必須合法的要求，為法定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施提供了法律保障。所謂稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的執(zhí)法主體，即本條所稱(chēng)的法定稅務(wù)機(jī)關(guān)，是指本法及其實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的有權(quán)采取稅收保全措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的稅務(wù)機(jī)關(guān)。需要注意的是，按照本法第37條的規(guī)定，對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營(yíng)的納稅人，采取稅收保全措施時(shí)，可不必首先經(jīng)過(guò)縣級(jí)以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即可采取扣押措施，但是，扣押后仍不繳納稅款的，必須經(jīng)過(guò)縣級(jí)以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，才可以依法拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押的商品、貨物，并以拍賣(mài)或變賣(mài)所得抵繳稅款。

    行政主體必須合法，這里行政行為合法的內(nèi)在要求，采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施當(dāng)然不能例外。所謂行政行為合法主要包括：行政主體合法、權(quán)限合法、程序合法、以及在法定的條件下，在法律、法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)行使。行政行為必須合法，否則是無(wú)效的行政行為。在行政行為合法的要求中，行政主體合法是首要的要求，任何一種行政行為，如果行政主體不合法，行政行為合法將無(wú)從談起，該行政行為注定不是合法的行政行為。只有行政主體合法，才可能建立合法的行政法律關(guān)系，才可能有合法的行政行為。因此，要保證稅收促使和強(qiáng)制執(zhí)行措施的合法的主體，即是法律授權(quán)的具有執(zhí)行該項(xiàng)權(quán)力的主體。本條的規(guī)定，一方面明確了法定稅務(wù)機(jī)關(guān)是采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的合法主體，即法律授權(quán)法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)具有采取上述措施的權(quán)力，另一方面為稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的行政行為的合法性提供了主體合法的保障。

    從行政法的角度講，稅務(wù)行政法是行政法所屬眾多部門(mén)法中的一個(gè)重要組成部分，與行政法的關(guān)系是子與母的關(guān)系，由于行政法內(nèi)容的廣泛性、復(fù)雜性和易變性，決定了行政法無(wú)法以一個(gè)單位一的法律來(lái)體現(xiàn)，同樣稅務(wù)行政法也無(wú)法以一個(gè)單一的法律來(lái)體現(xiàn)，而是由各種分散的法律規(guī)范來(lái)體現(xiàn)的，《稅收征管法》雖然不能全部地體現(xiàn)稅務(wù)行政法律規(guī)范，但它集中體現(xiàn)了大量的稅務(wù)行政法律規(guī)范，如稅務(wù)管理、稅款征收、稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政賠償?shù)葍?nèi)容。稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，是稅務(wù)行政的重要內(nèi)容，必須體現(xiàn)行政法的本質(zhì)要求。本條關(guān)于稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的執(zhí)行主體必須合法，以及必須由法定的主體執(zhí)行的規(guī)定，正是體現(xiàn)了行政法的本質(zhì)要求。

    3．體現(xiàn)了稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，作為稅收行政職權(quán)具有專(zhuān)屬性、法定性的特點(diǎn)。稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施是稅務(wù)機(jī)關(guān)一項(xiàng)重要的行政職權(quán)。行政職權(quán)作為國(guó)家行政權(quán)的具體表現(xiàn)，體現(xiàn)著國(guó)家的意志，具有專(zhuān)屬性、法定性，因此也就決定了行政職權(quán)只能由特定的行政機(jī)關(guān)和組織來(lái)行使，本條關(guān)于稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施只能由法定稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的規(guī)定，充分體現(xiàn)了稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施作為一項(xiàng)行政職權(quán)所具有的專(zhuān)屬性、法定性的特點(diǎn)。

    在本條的規(guī)定中，體現(xiàn)稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)專(zhuān)屬性、法定性的特點(diǎn)，尤其重要，這也是本條的立法宗旨，因此，稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施不僅是一般意義上的稅務(wù)行政職權(quán)，同時(shí)稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行，又是屬于行政強(qiáng)制的一種。在行政職權(quán)的行使中，行政強(qiáng)制不僅對(duì)行政相對(duì)人來(lái)說(shuō)具有很強(qiáng)的執(zhí)行力和強(qiáng)制力，其強(qiáng)制力僅次于司法強(qiáng)制，而且對(duì)行政機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，行政強(qiáng)制是一種約束性很強(qiáng)的要式行政行為，在執(zhí)行的主體、權(quán)限、程序、適用條件、執(zhí)行范圍等方面有很強(qiáng)的限制，不能隨意使用行政強(qiáng)制。所謂行政強(qiáng)制，主要是指行政機(jī)關(guān)、達(dá)到行政目的，依照法律賦予的權(quán)力，采取扣押、查封、拍賣(mài)、強(qiáng)行劃撥款項(xiàng)等措施，強(qiáng)制行政相對(duì)人履行義務(wù)的一種行政行為。行政強(qiáng)制包括對(duì)物的強(qiáng)制和對(duì)人的強(qiáng)制兩種。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施對(duì)物和財(cái)產(chǎn)進(jìn)行強(qiáng)制。

    本條的規(guī)定，從以下三個(gè)方面表現(xiàn)出稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施這一執(zhí)法權(quán)專(zhuān)屬性、法定性的特點(diǎn)：

    第一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的任何單位和個(gè)人，不得采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。包括各級(jí)政府、除稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的政府職能部門(mén)、行政事業(yè)單位、其他的單位和個(gè)人，不得采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。因?yàn)樯厦嫣岬絾挝缓蛡€(gè)人，都不是法定稅務(wù)機(jī)關(guān)因此不能采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。

    第二方面，受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托進(jìn)行稅款征收的單位和個(gè)人，不得采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。因?yàn)槭芏悇?wù)機(jī)關(guān)委托征收稅款的單位和個(gè)人，不是本法所稱(chēng)的法定稅務(wù)機(jī)關(guān)。受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收稅款的單位和個(gè)人，只能以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義征收稅款，而不能以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，更不能以自己的名義采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。

    第三方面，只有法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的職能部門(mén)、不具有稅收獨(dú)立執(zhí)法權(quán)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，不能采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。也就是說(shuō)，稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，只能是由法定稅務(wù)機(jī)關(guān)做出決定并依法執(zhí)行。當(dāng)然，在實(shí)際執(zhí)行中，是由法定稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體職能部門(mén)和機(jī)構(gòu)及其人員來(lái)做出決定并執(zhí)行的，但是，這些機(jī)構(gòu)和人員只能以法定稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法做出決定并執(zhí)行。

    可見(jiàn)，稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的行使權(quán)力是法律賦予的，具有法定的權(quán)威性，其執(zhí)法主體具有惟一性。即只能由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人都不得行使。違反本條規(guī)定的相關(guān)單位和個(gè)人將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

    本條的規(guī)定具有兩方面的意義：一方面由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全或者稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，不僅符合合法性的要求，而且可以有效地防止稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施被稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人非法使用；另一方面由法定和稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收促使和強(qiáng)制執(zhí)行措施，能夠充分保證合法、適當(dāng)?shù)厥褂眠@兩項(xiàng)權(quán)力。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)既要受到權(quán)限、程序、適用條件和使用范圍等方面的嚴(yán)格限制，同時(shí)又有必要的監(jiān)督機(jī)制，能夠有效地預(yù)防和制止權(quán)力被濫用的現(xiàn)象，能有效地保證相對(duì)人的合法權(quán)益。

    第十五條  稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品。

    【釋義】 本條是對(duì)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依法進(jìn)行，遵守法定權(quán)限、法定程序以及不得查封、扣押納稅人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品的強(qiáng)調(diào)規(guī)定。

    本條的規(guī)定包括三層含義：一是采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限；二是必須依照法定程序；三是關(guān)于稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施執(zhí)行標(biāo)的的規(guī)定，即不得查封、扣押納稅人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。

    關(guān)于采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的具體權(quán)限和程序，前面第37條、第38條、第40條已經(jīng)作了明確的規(guī)定，在此不再具體加以說(shuō)明。

    本條的規(guī)定著重從總體上體現(xiàn)了對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的制約和對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。對(duì)稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施執(zhí)法權(quán)的制約和對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，本條的具體含義主要包括以下幾點(diǎn)：

    1．采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限必須依照法定權(quán)限，是指在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，必須遵守前面第37條、第38條、第40條所規(guī)定的權(quán)限，必須做到權(quán)限合法。

    對(duì)稅務(wù)行政行為來(lái)講，所謂權(quán)限合法，是指稅務(wù)行政行為必須依據(jù)法定的稅收征收管理權(quán)，并在法律所確認(rèn)的權(quán)限內(nèi)作出，才能有效成立。稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的法定權(quán)限，主要包括做出稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施決定及執(zhí)行決定的權(quán)限。具體來(lái)說(shuō)，主要包括批準(zhǔn)查封、扣押商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)；批準(zhǔn)查詢(xún)、凍結(jié)、扣繳（劃撥）銀行存款等的權(quán)限以及執(zhí)行上述決定的權(quán)限。除《稅收征管法》第37條規(guī)定的查封、扣押商品貨物時(shí)可不經(jīng)過(guò)縣級(jí)以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)外，無(wú)論是查封、扣押、拍賣(mài)或者變賣(mài)商品、貨物、其他財(cái)產(chǎn)；凍結(jié)、扣繳銀行存款都必須經(jīng)縣級(jí)以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，才可以施行。

    權(quán)限合法是稅務(wù)行政合法性的要求，前面我們?cè)凇抖愂照鞴芊ā返?1條的解釋中提到，稅務(wù)行政合法首先必須做到主體合法，其次要做到權(quán)限合法。稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，但是具體是由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，由誰(shuí)批準(zhǔn)，都有明確的權(quán)限規(guī)定，不依照法寶的權(quán)限，超越或者濫用權(quán)限而采取的稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，都是不合法的，都是無(wú)效的行政行為，不僅會(huì)引起被撤消或者變更的后果，還有可能引起行政賠償和承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限。

    2．采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定程序。本條所謂必然依照法定程序，是指在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，必須依照前面第37條、第38條、第40條規(guī)定的程序，即必須做到程序合法。

    程序合法，是指行政行為的程序，必須符合法定的程序要求。包括行政行為的方式、步驟，以及實(shí)施這些方式、步驟的時(shí)限和次序，都必須符合法定的要求。程序合法的含義包括兩方面內(nèi)容：對(duì)要式的行政行為和強(qiáng)制性程序，必須嚴(yán)格遵守；對(duì)非要式的行政行為和任意性程序，可以自由裁量，但要做到公正、適當(dāng)，不損害相對(duì)人的合法權(quán)益和公共利益。否則，行政行為無(wú)效。稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施屬于要式行政行為，必須嚴(yán)格遵守法定的程序。程序合法是保證行政行為合法的要求，是構(gòu)成合法行政行為的不可缺少的法律要件。行政行為合法的法律要件除包括前面提到的主體合法、權(quán)限合法外，還包括程序合法、內(nèi)容合法等，其中程序合法往往是衡量一個(gè)行政行為是否合法的標(biāo)志。法定的程序是正確行政的重要保證，稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施都是一種行政行為，而行政行為必須遵守合法性原則。行政程序與行政行為具有不可分離性，任何行政行為都必然具有自身存在的形式，而行政程序是由法律、法規(guī)規(guī)定的，同樣由本法規(guī)定的稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的程序，是稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的存在形式，是必須遵守的，無(wú)論實(shí)際情況是否可以采取這兩項(xiàng)措施、是否應(yīng)該采取這兩項(xiàng)措施，只要采取這兩項(xiàng)措施時(shí)沒(méi)有遵守法定程度，該行政行為就是無(wú)效的，不僅如此，而且采取這兩項(xiàng)措施的稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能承擔(dān)行政賠償和其他法律責(zé)任，可見(jiàn)在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，依照法定程序是非常重要的。

    稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的法定程序，主要包括本法第37條、第38條、第39條、第40條、第47條中規(guī)定的程序以及《征管法實(shí)施細(xì)則》第58條、第61條、第63條、第64條、第65條、第66條、第67條、第68條、第69條、第70條等有關(guān)條款的規(guī)定。具體包括以下幾個(gè)方面的程序：①在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施之前稅務(wù)機(jī)關(guān)必須履行的程序性規(guī)定，如責(zé)令限期繳納稅款，責(zé)令提供納稅擔(dān)保等。②在執(zhí)行稅收保全和強(qiáng)制措施的前提下，必須經(jīng)過(guò)縣級(jí)以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)；采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須在法律規(guī)定的期限內(nèi)；查封和扣押時(shí)必須開(kāi)付相應(yīng)的清單和收據(jù)；扣繳和入庫(kù)稅款、滯納金、罰款時(shí)必須依照法定的預(yù)算科目和預(yù)算級(jí)次以及遵守稅款入庫(kù)的有關(guān)程序和手續(xù)等。③執(zhí)行這兩項(xiàng)措施的后續(xù)工作中，都要按規(guī)定履行必要的程序，還包括依法征收入庫(kù)稅款、及時(shí)解除稅收保全措施、將拍賣(mài)變賣(mài)后抵頂應(yīng)納稅款、滯納金、拍賣(mài)變賣(mài)費(fèi)用等有關(guān)費(fèi)用后有剩余的款項(xiàng)及退還納稅人、扣繳義務(wù)人或納稅擔(dān)保人等。

    總之，無(wú)論是采取這兩項(xiàng)措施前的準(zhǔn)備，還是在執(zhí)行這兩項(xiàng)措施的過(guò)程中，以及在執(zhí)行這兩項(xiàng)措施的后續(xù)工作中，都要按規(guī)定履行必要的程序，除包括前面提到的程序，還包括履行必要的告知程序和使用必要的公文等；此外，采用稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，不僅要遵守關(guān)于保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的程序，還必須遵守相關(guān)的其他法定程序，如在稅收強(qiáng)制執(zhí)行中，涉及到稅務(wù)行政處罰的，還必須遵守有關(guān)稅務(wù)行政處罰的程序，在稅款入庫(kù)時(shí)必須遵守有關(guān)入庫(kù)的程序規(guī)定，在應(yīng)該解除稅收保全措施時(shí)應(yīng)以及解除等。

    應(yīng)注意關(guān)于稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的法定程序，本法規(guī)定了兩種：即簡(jiǎn)易程序和一般程序。第37條規(guī)定的保全和強(qiáng)制措施的程序，屬于簡(jiǎn)易程序；第38條、第40條規(guī)定的程序?qū)儆谝话愠绦?。?jiǎn)易程序與一般程序的區(qū)別主要有三點(diǎn)：一是采取簡(jiǎn)易程序的納稅人范圍有嚴(yán)格的限定，范圍僅限定在未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人以及臨時(shí)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人；二是簡(jiǎn)易程序在采取扣押措施前，不必責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保；三是在扣押時(shí)不必經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)。簡(jiǎn)易程序不是沒(méi)有法定的程序，只是為了提高稅務(wù)行政效能、及時(shí)防止稅收流失、使稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地行使職權(quán)，與一般程序相比，相對(duì)簡(jiǎn)化而已。無(wú)論是簡(jiǎn)易程序還是一般程序，都是法定程序，都必須嚴(yán)格遵守。

    在實(shí)際操作中，程序合法具有特殊重要的意義?！抖愂照鞴芊ā芳仁浅绦蚍?，又是實(shí)體法，偏重于程序法。在以往的稅收征管實(shí)際中，存在著重實(shí)體輕程序、重收入輕法制的傾向，因此在稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟案件中，導(dǎo)致稅務(wù)行政行為無(wú)效和造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在訴訟中敗訴的最主要的因素就是稅務(wù)行政行為沒(méi)有遵守法定程序。

    隨著依法行政、依法治稅的深入，特別是我國(guó)加入WTO后，在行政執(zhí)法方面，也越來(lái)越向國(guó)際慣例靠攏，行政機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法中依照法定程序，體現(xiàn)公開(kāi)、公正、公平、效率的原則要求，變得越來(lái)越重要。因此，在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，要時(shí)刻注意遵守法法定程序，防止出現(xiàn)程序違法的行為，并將依照法定程序作為一項(xiàng)重要的執(zhí)法原則。

    在實(shí)際采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的過(guò)程中，違反法定程序的情況主要有以下幾種：一是程序缺失，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政行為時(shí)，應(yīng)該經(jīng)過(guò)的法定程序沒(méi)有經(jīng)過(guò)，如在采取稅收保全之前應(yīng)該責(zé)令限期繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有責(zé)令納稅人、扣繳義務(wù)人限期繳納稅款，即屬于程序缺失，程序缺失具有不作為性，它放棄了法定的程序，沒(méi)有履行法定的職責(zé)，屬于明顯的程序違法；二是濫加程序，即稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)施行政行為時(shí)，附加了法律、法規(guī)沒(méi)有規(guī)定且違背行政法基本原則的程序，如在采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，要求納稅人履行沒(méi)有法律規(guī)定的義務(wù)。濫加程序?qū)儆谛姓綑?quán)行為，它擅自增加了行政相對(duì)人的義務(wù)，具有明顯的違法性；三是方式濫用，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政行為時(shí)，違反了法定的表現(xiàn)方法和形式，如在采取稅收保全措施時(shí)，應(yīng)該做出書(shū)面的決定，卻以口頭通知的方式作出稅收保全決定；四是步驟次序倒置，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政行為時(shí)違反了法定步驟的次序而顛倒了方式和步驟，如在實(shí)施稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，先執(zhí)行了強(qiáng)制措施后補(bǔ)辦有關(guān)的的手續(xù)和公文。次序倒置是嚴(yán)重的濫用職權(quán)行為，具有明顯的違法性；五是違反法定時(shí)限，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政行為時(shí)沒(méi)有按照法定的時(shí)限作出相應(yīng)的行為，如在納稅人繳納了稅款的情況下，未及時(shí)解除稅收保全措施。違反法定時(shí)限要承擔(dān)一定的法律后果。

    3．如何理解本條規(guī)定的，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必須的住房和用品。

    本規(guī)定出于對(duì)納稅人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活的權(quán)利的保護(hù)和人道主義的原則，體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)維持公民基本生存權(quán)的保護(hù)和尊重。其實(shí)，在本法第38條第3款、第40條第3款都已經(jīng)明文將個(gè)人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活所必需的住房和用品，排隊(duì)在稅收促使和強(qiáng)制執(zhí)行措施之外，此處再次加以強(qiáng)調(diào)，為求最大限度地保護(hù)納稅人等行政相對(duì)人的合法權(quán)益不受侵害。本條規(guī)定，“……不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品”，從兩個(gè)方面限定了稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍：一方面明確了執(zhí)行標(biāo)的的范圍；另一方面明確了受到保護(hù)的人的范圍，即在執(zhí)行稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，哪些人的利益受到保護(hù)。為進(jìn)一步明確這兩項(xiàng)措施的執(zhí)行范圍，在實(shí)際工作中具有可操作性，本法的《實(shí)施細(xì)則》在本條的原則規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施從執(zhí)行標(biāo)的的范圍和受到保護(hù)的人的范圍兩方面進(jìn)一步作了明確。

    關(guān)于執(zhí)行標(biāo)的的范圍，《實(shí)施細(xì)則》第59條規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第四十條所稱(chēng)其他財(cái)產(chǎn)包括納稅人的房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價(jià)證券等不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)。

    機(jī)動(dòng)車(chē)輛、金銀飾品、古玩字畫(huà)、豪華住宅和一處以外的住房不屬于稅收征管法第三十八條、第四十二條所稱(chēng)個(gè)人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。

    稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)單價(jià)5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施?！?br>
    《實(shí)施細(xì)則》第59條第2款、第3款所明確界定的就是個(gè)人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活必需的住房和用品，但是，維持生活必需的住房和用品，根據(jù)具體情況和生活標(biāo)準(zhǔn)的不同，會(huì)有很大的不同，并且無(wú)法一一列舉，而且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，維持生活必需的標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)不斷有所提高，因此，在第2款中，采用反列舉的方法，指明了稅收促使和強(qiáng)制執(zhí)行措施執(zhí)行標(biāo)的的范圍，同時(shí)，《實(shí)施細(xì)則》第59條第3款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)單價(jià)5000元以下的生活用品，不采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，也是從納稅人維持生活必需用品的角度考慮做出這一規(guī)定的，因此，這一規(guī)定更能體現(xiàn)出對(duì)納稅人合法權(quán)益的完整保護(hù)，更具合理性和可操作性。需要注意的是：不在稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施范圍內(nèi)的價(jià)值5000元以下的物品必須是生活用品，對(duì)納稅人用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)，即使價(jià)值低于5000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。對(duì)價(jià)值超過(guò)5000元的生活用品，如果不是納稅人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活必需的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行查封和扣押，這種做法是不違背法律精神的。

    關(guān)于執(zhí)行中受到保護(hù)的人的范圍，為進(jìn)一步明確個(gè)人及其所撫養(yǎng)的家屬的范圍，《實(shí)施細(xì)則》第60條規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱(chēng)個(gè)人所撫養(yǎng)家屬是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無(wú)生活來(lái)源并由納稅人撫養(yǎng)的其他親屬?！痹诖?，明確了納稅人所撫養(yǎng)家屬的范圍，包括三層含義，一是指與納稅人共同居住生活的配偶；二是與納稅人共同居住生活的直系親屬，如兒女、兒女的兒女、在法律上承認(rèn)親屬關(guān)系的領(lǐng)養(yǎng)的兒女等；三是無(wú)生活來(lái)源并且由納稅人撫養(yǎng)的其他親屬。注意本條規(guī)定的撫養(yǎng)關(guān)系與民法上的撫養(yǎng)關(guān)系有所不同，如本條規(guī)定的其他親屬，應(yīng)包括無(wú)生活來(lái)源與納稅人同住的納稅人父母，照顧父母、供奉父母的生活，在民法上是一種贍養(yǎng)關(guān)系而非撫養(yǎng)關(guān)系。

    在本條中做出這樣的規(guī)定，同本條前面關(guān)于必須遵守法定權(quán)限和法定程序的規(guī)定一樣，其目的都是為了規(guī)范和制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)，同時(shí)保護(hù)納稅人等行政相對(duì)人的合法權(quán)益。

    總之，本條規(guī)定了采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行必須依照法定權(quán)限和法定程序，還規(guī)定了稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍，本條關(guān)于權(quán)限、程序、范圍的規(guī)定同前面第41條關(guān)于執(zhí)法主體的規(guī)定，是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的要求，其立法目的是為了保證稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的合法性，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的約束，為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施提供法律保障，同時(shí)，保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等行政相對(duì)人的合法權(quán)益。

    第十六條  稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)，使納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

    【釋義】 本條是關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)違法或者采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)，使納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益遭受損失時(shí)賠償責(zé)任的規(guī)定。

    1．如何理解稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)。

    濫用職權(quán)，目前在法律上對(duì)濫用職權(quán)沒(méi)有一個(gè)明確的概念，在行政法上濫用職權(quán)主要存在于行政自由裁量權(quán)上，對(duì)行政自由裁量的濫用主要包括，超越自由裁量權(quán)，即行政自由裁量權(quán)的行使超越了法定裁量的幅度；濫用自由裁量權(quán)，即以權(quán)謀私、歧視對(duì)待、顯失公正、反復(fù)無(wú)常、惡意刁難等；放棄或者拖延行使自由裁量權(quán)。稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施是要式行政行為，幾乎沒(méi)有自由裁量的余地，但是也會(huì)存在濫用，實(shí)際操作中濫用稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施主要包括以下幾種情況，一是條件濫用，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在不具備法定條件或者不應(yīng)該采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的情況下，采取了稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施。具體是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本不具備本法第37條、第38條、第40條規(guī)定的條件，違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施。例如：未到規(guī)定的期限、未進(jìn)行必要的催繳、無(wú)根據(jù)地認(rèn)為納稅人轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)等；二是權(quán)限濫用，即采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有按法定的權(quán)限執(zhí)行，在前面保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有按法定的權(quán)限執(zhí)行，在前面稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的法定權(quán)限中，我們提到了權(quán)限違法的問(wèn)題，但主要的指客觀上的違法，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在違反法定權(quán)限采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，是非主觀故意的，而此處所謂權(quán)限的濫用，主要是指主觀故意的權(quán)限濫用，如惡意報(bào)復(fù)、故意刁難等，故意對(duì)納稅人采取扣押、查封措施。另外此處的權(quán)限濫用不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行正常的執(zhí)法權(quán)時(shí)濫用手中的權(quán)力，如在采取稅收保全措施的過(guò)程中態(tài)度蠻橫、惡語(yǔ)傷人、不尊重納稅人的人格等；三是程序?yàn)E用，主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，故意不履行告知程序、缺失程序、步驟顛倒等；四是故意拖延，主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人已經(jīng)繳納了應(yīng)納稅款的情況下，故意拖延，不及時(shí)解除稅收保全措施。

    采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)主要是指在采取保全措施、強(qiáng)制措施的范圍、程序、手段、時(shí)間等方面不合法。實(shí)際上執(zhí)法不當(dāng)?shù)姆秶呛軐挿旱?，在?zhí)法的過(guò)程中，只要是與法律規(guī)定的執(zhí)法權(quán)限、執(zhí)法程序、執(zhí)法手段等方面的規(guī)定不相符合，就是執(zhí)法不當(dāng)，有時(shí)執(zhí)法不當(dāng)與濫用職權(quán)很難區(qū)分，其間的界限劃分不是很清晰，輕微的執(zhí)法不當(dāng)和濫用職權(quán)不一定構(gòu)成違法行政，但是嚴(yán)重到一定程度，就會(huì)構(gòu)成違法行政，違法行政是需要撤消或者變更的，甚至是無(wú)效的，除此之外，行政機(jī)關(guān)和行政人員還可能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，給行政相對(duì)人的合法權(quán)益造成損害的，還要依法給予賠償。

    今后，隨著法制建設(shè)的發(fā)展，對(duì)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法約束和執(zhí)法監(jiān)督越來(lái)越嚴(yán)格和完善，要求行政機(jī)關(guān)必須依法行政、規(guī)范執(zhí)法，注意保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益，行政不當(dāng)很有可能直接導(dǎo)致行政違法，因此行政機(jī)關(guān)必須努力做到堅(jiān)持依法行政、減少行政不當(dāng)、防止濫用職權(quán)、杜絕行政違法。稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，要嚴(yán)格按照本法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定執(zhí)行。

    2．如何理解稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

    按本條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)賠償責(zé)任有兩個(gè)前提條件：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施或者采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)；二是由于違法或者不當(dāng)使納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的。這兩個(gè)前提條件之間的關(guān)系是因果關(guān)系，即稅務(wù)機(jī)關(guān)違法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施與納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等行政相對(duì)人的損失有邏輯關(guān)系，只有這樣才能構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)行政賠償?shù)姆ǘㄇ疤釛l件，此外還有一個(gè)程序上的前提條件，即根據(jù)《國(guó)家賠償法》第9條的規(guī)定，賠償請(qǐng)求人應(yīng)當(dāng)提出賠償請(qǐng)求。本條規(guī)定的賠償是行政賠償?shù)囊环N，即稅務(wù)行政賠償，屬于國(guó)家賠償，國(guó)家賠償主要受《國(guó)家賠償法》的約束，本條規(guī)定的賠償?shù)那疤釛l件符合《國(guó)家賠償法》的立法精神。

    稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法采取這兩項(xiàng)措施，即使給納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益造成了損失，也不屬于行政賠償?shù)姆秶@一點(diǎn)符合《國(guó)家賠償法》第3條、第4條關(guān)于賠償范圍的規(guī)定，當(dāng)然稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該盡量避免給納稅人等行政相對(duì)人造成損失，因此本條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)?shù)囊?guī)定，不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予賠償?shù)那疤釛l件，而且是構(gòu)成賠償?shù)暮诵姆梢?br>
    賠償是相對(duì)于損失而言的，沒(méi)有損失就無(wú)所謂賠償，因此本條的第二個(gè)前提，即關(guān)于使納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失的規(guī)定也是構(gòu)成賠償?shù)谋貍浞梢?br>
    在違法行政和實(shí)際損失，并不一定就構(gòu)成行政賠償，職務(wù)違法行為必須與現(xiàn)實(shí)發(fā)生的損害事實(shí)存在因果關(guān)系，才能構(gòu)成行政賠償，即因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)，造成了納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人合法權(quán)益的實(shí)際損失，才能構(gòu)成行政賠償。而在本條的規(guī)定中，正是體現(xiàn)了這種因果關(guān)系，即前面關(guān)于濫用和不當(dāng)?shù)囊?guī)定是因，后面關(guān)于造成損失的規(guī)定是果，因果之間通過(guò)聯(lián)系詞“使”連接起來(lái)，前后之間體現(xiàn)了一種邏輯關(guān)系，以明確界定賠償?shù)姆秶?。本條在法律上原則確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)的法律責(zé)任，為了更好地明確賠償?shù)臈l件和范圍，增強(qiáng)可操作性，更好地貫徹和落實(shí)本法的規(guī)定，《實(shí)施細(xì)則》第70條對(duì)有關(guān)賠償?shù)臈l件和范圍進(jìn)一步明確規(guī)定為，“稅收征管法第三十九條、第四十三條所稱(chēng)的損失，是指因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，使納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人的合法利益遭受的直接損失”。此規(guī)定包含了三層含義：一是損失的原因是稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，應(yīng)注意的是此處所稱(chēng)的稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施不當(dāng)所造成的，而不包括稅務(wù)機(jī)關(guān)依法采取這兩項(xiàng)措施所造成的損失；二是該損失是指納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人的合法利益的損失；三是該損失必須是直接損失，而不包括間接損失及其他損失。

    在實(shí)際操作中還應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：一是除本條規(guī)定的賠償條件外，《國(guó)家賠償法》第5條還明確規(guī)定了不屬于國(guó)家賠償范圍的情形，即行政機(jī)關(guān)工作人員與行使職權(quán)無(wú)關(guān)的個(gè)人行為；因公民、法人和其他組織自己的行為致使損害發(fā)生的；法律規(guī)定的其他情形。這些規(guī)定對(duì)稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施過(guò)程中造成的損害是否應(yīng)予賠償同樣適用；二是賠償權(quán)限于實(shí)際造成的直接損害，對(duì)可能造成的間接損害和精神損害不進(jìn)行價(jià)值上的賠償；三是賠償必須依法明確賠償主體和賠償請(qǐng)求人，必須遵守法定和程序、期限、范圍、賠償方式和計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)；四是賠償要充分尊重和保護(hù)納稅人等賠償請(qǐng)求人的合法權(quán)益，賠償請(qǐng)求人要求國(guó)際賠償?shù)?，?guó)家不向請(qǐng)求人收取任何費(fèi)用，對(duì)賠償請(qǐng)求人取得的賠償金不予征稅；五是按照先賠償后追償?shù)脑瓌t，賠償主體依法進(jìn)行了行政賠償之后，向有故意或者重大過(guò)失的工作人員進(jìn)行追償，要求其承擔(dān)部分或者全部賠償費(fèi)用，以減少?lài)?guó)家財(cái)政損失。

    第十七條  欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。

    【釋義】 本條是有關(guān)稅收離境清稅的規(guī)定。

    離境清稅是欠繳稅款的納稅人在離開(kāi)國(guó)境前，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳清所欠稅款、滯納金，或者提供納稅擔(dān)保，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知邊防或者海關(guān)阻止其出境。有人也將這種制度稱(chēng)為另一種稅收擔(dān)保。

    一、建立離境清各制度的必要性

    所謂阻止出境，是出入境管理機(jī)關(guān)依法對(duì)違反我國(guó)法律或者有未了結(jié)的民事案件，以及其他法律規(guī)定不能離境的外國(guó)人、中國(guó)公民依法告之不準(zhǔn)離境、聽(tīng)候處理并實(shí)施阻止其出境的一項(xiàng)法律制度，是國(guó)家實(shí)施主權(quán)管理的一個(gè)重要方面。對(duì)欠繳稅款的納稅人，依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止出境的制度，就是離境清稅制度。

    在本法中規(guī)定對(duì)欠稅的納稅人實(shí)施阻止出境制度，充分體現(xiàn)了稅法的莊嚴(yán)，體現(xiàn)了稅收作為國(guó)家主權(quán)的神圣性。為了保證離境納稅人如期履行納稅義務(wù)，沒(méi)有離境清稅或納稅擔(dān)保及阻止出境的規(guī)定是不可想象的。為了防止納稅人通過(guò)出國(guó)的辦法而偷逃稅收，必須建立離境清稅制度。從財(cái)政收入來(lái)講，稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，是維持國(guó)家政權(quán)正常運(yùn)轉(zhuǎn)和保證公共利益的物質(zhì)基礎(chǔ)，國(guó)家必須保證稅收收入的完整，防止稅收流失；從國(guó)家權(quán)力的角度來(lái)講，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力取得收入的一個(gè)手段，征稅權(quán)是國(guó)家政權(quán)的一部分，同時(shí)，稅收也是一項(xiàng)重要的國(guó)家主權(quán)，要求納稅人在出境前結(jié)清稅款也是維護(hù)國(guó)家主權(quán)的完整，納稅人一旦在未結(jié)清稅款的情況下出境，不僅會(huì)造成稅款很難追繳，形成稅收流失，還妨礙國(guó)家主權(quán)的完整，對(duì)國(guó)家主權(quán)造成損害；從納稅人的角度來(lái)講，依法繳納稅款是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，納稅人在離境前結(jié)清應(yīng)納稅款，不僅是應(yīng)該的，而且也是必須的。保障財(cái)政收入和國(guó)家主權(quán)的完整，是世界上每一個(gè)主權(quán)國(guó)家都要維護(hù)的國(guó)家利益，因此，不僅我國(guó)有離境清稅制度，目前不少?lài)?guó)家都有類(lèi)似規(guī)定，如新加坡、泰國(guó)等都在稅法和相關(guān)法律中明確規(guī)定，納稅人在離開(kāi)國(guó)境前必須依法繳清稅款或者提供納稅擔(dān)保，否則，不能離開(kāi)國(guó)境。

    二、離境清稅制度的適用條件和執(zhí)行范圍

    依照本條的規(guī)定，實(shí)行離境清稅制度，有兩個(gè)法定的必要條件：一是需要出境的納稅人在出境前有欠稅，或單位納稅人在其法定代表人出境前有欠稅；二是欠繳稅款的納稅人或者欠稅單位的法定代表人在出境前，不能依法結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金，并且又不能提供納稅擔(dān)保的。其中第一個(gè)條件是前提條件，第二個(gè)條件是必要條件。

    離境清稅的執(zhí)行范圍包括：欠繳稅款的納稅人，或者他的法定代表人。阻止出境只能對(duì)自然人實(shí)施，因此如果欠繳稅款的納稅人是自然人的，阻止出境直接對(duì)納稅人實(shí)施，對(duì)單位納稅人，則通過(guò)對(duì)其法定代表人阻止出境，實(shí)施離境清稅制度。

    在此應(yīng)注意，本條規(guī)定的納稅人或他的法寶代表人不僅包括中國(guó)公民，還包括符合阻止出境條件的外國(guó)人、無(wú)國(guó)籍人等非我國(guó)公民在內(nèi)。因?yàn)楸痉ǖ?條規(guī)定，凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法。而由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅收包括對(duì)涉外企業(yè)和涉外人員的稅收，如在我國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)、中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)；涉外企業(yè)中的外籍工作人員、外國(guó)企業(yè)在中國(guó)的工作人員等。實(shí)際上欠稅人員離境清稅制度的由來(lái)正是由涉外稅收開(kāi)始的，我國(guó)在1980年就在《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》中對(duì)外籍納稅個(gè)人的出境作了規(guī)定，在1993年頒布的舊《征管法》將離境清稅制度擴(kuò)大到由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理的所有稅種的所有納稅人。當(dāng)然對(duì)外籍人員的離境清稅制度，還要考慮到不能與我國(guó)同外國(guó)簽定的有關(guān)條約、協(xié)定相沖突。

    另外，本條關(guān)于離境清稅的規(guī)定與舊《征管法》的規(guī)定相比，又進(jìn)一步，即明確規(guī)定離境清稅包括滯納金。

    三、離境清稅制度的實(shí)施

    本條規(guī)定了離境清稅制度的原則，但是，離境清稅制度的實(shí)施，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)與有關(guān)部門(mén)密切合作，相互支持，在實(shí)際操作中，涉及到許多具體的環(huán)節(jié)、程序和手續(xù)等，需要在實(shí)施細(xì)則中進(jìn)一步加以明確，因此《實(shí)施細(xì)則》第74條規(guī)定，“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定。”這樣規(guī)定，體現(xiàn)了國(guó)務(wù)院對(duì)稅務(wù)總局和有關(guān)部門(mén)的授權(quán)，即國(guó)務(wù)院授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)會(huì)同公安部對(duì)欠繳稅款的納稅人制定阻止出境的具體辦法。實(shí)際工作中，采取阻止出境的措施需要必要的環(huán)節(jié)和程序，最主要的是：稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)應(yīng)阻止出境的納稅人或其法定代表人，及時(shí)填制“阻止出境布控通知書(shū)”等有關(guān)的文書(shū)，通知出入境管理機(jī)關(guān)，按照規(guī)定的程序，實(shí)施阻止出境的措施，以保證離境清稅制度的實(shí)施。

    為保證離境清稅制度的實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須加強(qiáng)與邊防、海關(guān)等出境管理機(jī)關(guān)的聯(lián)系配合，密切配合，只有準(zhǔn)確、及時(shí)地運(yùn)用這一手段，才能保證國(guó)家的利益不受損害。

    納稅人在出境前能夠結(jié)清稅款、滯納金，或者提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該依法及時(shí)為納稅人辦理稅款入庫(kù)手續(xù)，或者辦理有關(guān)納稅擔(dān)保的事宜。在此應(yīng)該注意，納稅人以其所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)的財(cái)產(chǎn)做納稅擔(dān)保的，應(yīng)該就作為納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督和處分權(quán)等事項(xiàng)在我國(guó)境內(nèi)委托代理人，并將擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的清單和委托代理協(xié)議書(shū)的副本，交稅務(wù)機(jī)關(guān)。

    第十八條  稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

    納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。

    稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。

    【釋義】 本條是稅收優(yōu)先權(quán)和對(duì)納稅人欠繳稅款定期公告的規(guī)定。

    本條共三款，規(guī)定了兩個(gè)方面的內(nèi)容：即第1款、第2款是關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定；第3款是關(guān)于欠稅公告制度的規(guī)定。

    一、稅收優(yōu)先權(quán)

    本條第一次在稅收法律上確定了稅收優(yōu)先的原則。所謂稅收優(yōu)先的原則，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款的工作中，遇到納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以同時(shí)繳納稅款和償付其他有關(guān)債務(wù)時(shí)，應(yīng)優(yōu)先征收稅款的原則。為了維護(hù)國(guó)家的利益，保障財(cái)政收入，防止稅收流失，并針對(duì)稅收征管的實(shí)際，本法規(guī)定了稅收優(yōu)先的原則。這對(duì)于明確稅收的法律地位，增強(qiáng)稅法的剛性，防止納稅人借助所謂“合法”的手段逃避納稅義務(wù)，有利于實(shí)際操作，具有重要意義。稅收優(yōu)先原則，體現(xiàn)了國(guó)家的政治權(quán)力優(yōu)先于一部分經(jīng)濟(jì)權(quán)力，在一定程序上體現(xiàn)了稅收的強(qiáng)制性。依法征收稅款作為國(guó)家的一項(xiàng)政治權(quán)力，應(yīng)該具有一定的優(yōu)先性，國(guó)外也有許多關(guān)于稅收優(yōu)先的規(guī)定，比如美國(guó)稅法規(guī)定，為了保證稅款征收，國(guó)稅局有權(quán)使用扣押、留置和拍賣(mài)等稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，被扣押的財(cái)產(chǎn)的所有者必須放棄對(duì)該財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，除非該財(cái)產(chǎn)適用于司法程序，對(duì)于扣押的財(cái)產(chǎn)國(guó)稅局有優(yōu)先處置權(quán)。

　　當(dāng)然，執(zhí)行稅收優(yōu)先原則，只是對(duì)稅收的一種保障，最根本的還是要靠納稅人積極主動(dòng)地履行納稅義務(wù)，主動(dòng)按照足額交納稅款。

    稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

    1．稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)。按照《民法通知》的規(guī)定，債是按照合同約定或者按照法律規(guī)定，在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。享有權(quán)利的人是債權(quán)人，負(fù)有義務(wù)的人是債務(wù)人。可見(jiàn)所謂債權(quán)就是債權(quán)人所擁有的要求償還債務(wù)的權(quán)利。所謂無(wú)擔(dān)保債權(quán)，是指在債權(quán)上未設(shè)置任何形式擔(dān)保的債權(quán)。按照《擔(dān)保法》的規(guī)定，擔(dān)保的方式包括：保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金。保證往往是一種信用擔(dān)保，定金需要依據(jù)合同由具有給付定金義務(wù)的一方交給締約的另一方，保證和定金不便于執(zhí)行稅收優(yōu)先權(quán)，因此稅收優(yōu)先無(wú)擔(dān)保債權(quán)，主要是對(duì)納稅人未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)，實(shí)行稅收優(yōu)先。所謂未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)是指納稅人沒(méi)有設(shè)定抵押、質(zhì)壓或沒(méi)有被留置的財(cái)產(chǎn)，即沒(méi)有設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)。

    稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，是指納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，又有其他應(yīng)償還的債務(wù)，而納稅人的未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)，不足以同時(shí)繳納稅款又清償其他債務(wù)的，納稅人的未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)應(yīng)該首先用于繳納稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)，可以?xún)?yōu)先于其他債權(quán)人取得納稅人未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)。

    應(yīng)注意的是，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，但法律另有規(guī)定的除外，如在破產(chǎn)程序中，職工的工資屬于債權(quán)，但考慮到職工硒生活的保障這一更高的人權(quán)宗旨，職工的工資優(yōu)先于國(guó)家的稅收而受到清償。

    2．稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，即納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

    為正確理解究竟什么時(shí)候是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，有必要首先弄清楚抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)這幾個(gè)概念。

   （1）抵押權(quán)是指?jìng)鶆?wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人對(duì)于債務(wù)人或第三人提供的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)，享有變價(jià)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。享有抵押權(quán)的人稱(chēng)為抵押權(quán)人，提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)人或者第三人稱(chēng)為抵押人。抵押權(quán)的標(biāo)的物一般限于不動(dòng)產(chǎn)。抵押權(quán)具有物權(quán)性質(zhì)，必須登記才有效力。未登記的，抵押權(quán)設(shè)立無(wú)效，效果同于未設(shè)抵押權(quán)的債權(quán)。抵押權(quán)不必轉(zhuǎn)移占有，它與轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的占有的質(zhì)權(quán)不同。抵押權(quán)的擔(dān)保范圍為：原債務(wù)、法定或約定的利息、遲延利息、實(shí)行抵押權(quán)的費(fèi)用。抵押權(quán)的效力為：①抵押權(quán)生效后，如抵押物的所有權(quán)發(fā)生變動(dòng)，抵押權(quán)不受影響；②在同一不動(dòng)產(chǎn)上，設(shè)定抵押權(quán)后，抵押人與他人再設(shè)定其他權(quán)利（如租賃等）抵押權(quán)不受影響；③抵押權(quán)人有變賣(mài)抵押物，優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。抵押物的變價(jià)不夠清償債務(wù)的，可從債務(wù)人的其他財(cái)產(chǎn)中取得補(bǔ)償，但該不足部分不享有優(yōu)先權(quán)。已經(jīng)投保經(jīng)濟(jì)保險(xiǎn)的抵押物滅失，抵押權(quán)人有權(quán)從抵押人所獲得的保險(xiǎn)金中優(yōu)先得到補(bǔ)償。主債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)因時(shí)效而滅失時(shí)，抵押權(quán)人仍得就抵押物行使權(quán)利而受清償。抵押權(quán)的實(shí)行方式，主要是拍賣(mài)方式。抵押權(quán)的消滅主要包括主債權(quán)的消滅、抵押物滅失、抵押權(quán)的實(shí)行等。

   （2）質(zhì)權(quán)是指為了擔(dān)保債務(wù)的履行，債權(quán)人占有債務(wù)人或者第三人移交的動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)依法以該財(cái)產(chǎn)的交換價(jià)值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。質(zhì)權(quán)是一種擔(dān)保物權(quán)，它基于主債權(quán)的存在而發(fā)生，并隨主債權(quán)的消滅而終止。在質(zhì)權(quán)關(guān)系中，主債權(quán)人為質(zhì)權(quán)人，移交時(shí)財(cái)產(chǎn)作為擔(dān)保的債務(wù)人或者第三人為出質(zhì)人，移交的財(cái)產(chǎn)為質(zhì)押物。質(zhì)權(quán)與抵押權(quán)不同，抵押權(quán)以不動(dòng)產(chǎn)為客體，一般不轉(zhuǎn)移占有；而質(zhì)權(quán)以動(dòng)產(chǎn)和權(quán)利為客體，主要以轉(zhuǎn)移占有為特點(diǎn)。依我國(guó)擔(dān)保法，質(zhì)權(quán)分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)權(quán)和權(quán)利質(zhì)權(quán)兩種。出質(zhì)人應(yīng)與質(zhì)權(quán)人以書(shū)面形式訂立質(zhì)押合同。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押合同自質(zhì)押物移交質(zhì)權(quán)人占有時(shí)生效，而權(quán)利質(zhì)押合同則區(qū)分幾種情況分別于權(quán)利憑證交付時(shí)或質(zhì)押合同登記之日起生效。

    在質(zhì)權(quán)法律關(guān)系中，出質(zhì)人的主要權(quán)利義務(wù)為：①出質(zhì)人必須將制裁押物交付給質(zhì)權(quán)人占有，但出質(zhì)人仍享有所有權(quán)，即質(zhì)押物的最終處分權(quán)；②第三人代為出持并喪失質(zhì)押物所有權(quán)時(shí)，有向被擔(dān)保的債務(wù)人求償?shù)臋?quán)利；③擔(dān)保債權(quán)履行后，有返還請(qǐng)求權(quán)和質(zhì)押物受領(lǐng)權(quán)等。

    質(zhì)權(quán)人的主要權(quán)利義務(wù)為：①質(zhì)押物占有權(quán)、優(yōu)先受償權(quán)、收取孳息權(quán)、依法轉(zhuǎn)質(zhì)權(quán)、物上代位權(quán)等；②負(fù)有妥善保管質(zhì)押物的義務(wù)，如保管不善，致使質(zhì)押物毀損滅失的，負(fù)有賠償責(zé)任；③在債權(quán)消滅時(shí)，有返還原物的義務(wù)。

   （3）留置權(quán)是指?jìng)鶆?wù)人完全不履行或不適當(dāng)履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)扣留產(chǎn)占有債務(wù)人按合同留置的財(cái)產(chǎn)以獲得債務(wù)清償。當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)以屆滿(mǎn)一定期間（一般由法律規(guī)定），債權(quán)人有權(quán)變賣(mài)扣留該財(cái)產(chǎn)。留置權(quán)是一種擔(dān)保物權(quán)，其取得需具備下列條件：①債權(quán)以屆清償期；②按照合同有合法占有債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的事實(shí)；③債權(quán)的發(fā)生與占有的動(dòng)產(chǎn)有牽連關(guān)系；④債務(wù)人延遲履行。留置權(quán)的行使不得違背法律，不得與債權(quán)人所承擔(dān)的義務(wù)相抵觸。

    留置權(quán)人的權(quán)利包括：①留置權(quán)人在債權(quán)以屆滿(mǎn)清償期而未受清償時(shí)，取得扣留權(quán)；②債權(quán)人通知債務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)為其清償；③債務(wù)人不在規(guī)定期限內(nèi)為其清償，留置權(quán)人取得變價(jià)以或所有權(quán)。留置權(quán)的消滅包括：標(biāo)的物的滅失；標(biāo)的物的沒(méi)收；主債權(quán)的消滅；留置權(quán)的實(shí)行。

　　本規(guī)定中稅收與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的關(guān)系。

    稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的規(guī)定，包含兩層含義：一是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)，留置權(quán)，執(zhí)行額度以納稅人應(yīng)納的稅款為限，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)處置納稅人的抵押財(cái)產(chǎn)后，抵押財(cái)產(chǎn)的處置價(jià)值超過(guò)納稅人的應(yīng)納稅額、滯納金和必要的處置費(fèi)用的，超出部分應(yīng)該退還納稅人，納稅人抵押的財(cái)產(chǎn)價(jià)值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人，以其他財(cái)產(chǎn)補(bǔ)足；二是欠稅的納稅人，可以以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)壓、其財(cái)產(chǎn)也可能被留置，但是此時(shí)的抵押、質(zhì)壓等擔(dān)保物權(quán)，不能影響稅收，即根據(jù)稅收優(yōu)先的原則，對(duì)有欠稅的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其設(shè)置抵押、質(zhì)壓或被留置的財(cái)產(chǎn)，有優(yōu)先處置權(quán)，以保障國(guó)家依法取得稅收收入。

    3．稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。依本條第2款規(guī)定，納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。這是因?yàn)槎愂沼糜趪?guó)家財(cái)政，而罰款、沒(méi)收違法所得是對(duì)納稅人的懲罰，兩者相較，稅收比較重要，應(yīng)予以?xún)?yōu)先對(duì)待。

    應(yīng)注意，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的，如財(cái)產(chǎn)在欠繳稅款發(fā)生之前已設(shè)立抵押、質(zhì)押、或被留置的，抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)及留置權(quán)與稅收征收權(quán)相比較，因其物權(quán)發(fā)生在先而更具有優(yōu)先的效力。

    4．稅收與有擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系。本條雖然沒(méi)有明確稅收與有擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系，但是按照有關(guān)法律的規(guī)定，稅收與有擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系應(yīng)該是明確的，即在正確情況下稅收是不能優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)的，換一個(gè)角度來(lái)講有擔(dān)保債權(quán)是一種已經(jīng)設(shè)定的擔(dān)保債權(quán)，此時(shí)擔(dān)保債權(quán)與稅收征收權(quán)相比，擔(dān)保債權(quán)是在先的。但是有幾種情況是必須加以考慮的。

   （1）納稅人依法納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅是法定的。從納稅人的角度講，依法繳納應(yīng)納稅款是納稅人必須依法履行的法定義務(wù)，履行這一義務(wù)是無(wú)條件的，只要納稅人發(fā)生了應(yīng)稅行為、取得了應(yīng)稅收入或擁有應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，就發(fā)生了納稅義務(wù)，必須依法繳納稅款，而無(wú)論納稅人是否事先已經(jīng)以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定了擔(dān)保，其納稅義務(wù)除依法履行或依法減免外是不能消滅的；從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度講，依法征稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)自由處分征稅權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法征收應(yīng)征稅款，而與納稅人是否以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保無(wú)關(guān)；從稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的角度來(lái)講，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生具有單向性，稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或者支配權(quán)的單向轉(zhuǎn)移的關(guān)系，其產(chǎn)生以納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為或者事實(shí)為前提，即只要納稅人發(fā)生了稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為或者事實(shí)，稅收法律關(guān)系就相應(yīng)產(chǎn)生了，征稅主體（稅務(wù)機(jī)關(guān)）就必須依法履行征稅的職能，納稅主體（納稅人）同時(shí)也必須履行依法納稅的義務(wù)，而納稅人的財(cái)產(chǎn)是否設(shè)定了抵押不影響稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。

   （2）擔(dān)保是有條件的，擔(dān)保的有效性需要具備一定的法律要件，否則就是無(wú)效的擔(dān)保，對(duì)無(wú)效的擔(dān)保當(dāng)然稅收具有優(yōu)先權(quán)。即使是有效的擔(dān)保，能否實(shí)現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)能否完全行使與其設(shè)定范圍有關(guān)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國(guó)擔(dān)保法若干問(wèn)題的解釋》第69條的規(guī)定，債務(wù)人有多個(gè)普通債權(quán)人的，在清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人與其中一個(gè)債權(quán)人惡意串通，將其全部或者部分財(cái)產(chǎn)抵押給該債權(quán)人，因此喪失了履行其他債務(wù)的能力，損害了其他債權(quán)人的合法權(quán)益，受損害的其他債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤消該抵押行為。

    總之，稅權(quán)與擔(dān)保債權(quán)是平行的，哪一個(gè)發(fā)生在先，哪一個(gè)就具有優(yōu)先權(quán)，但是并不是任何情況下都是平行的，有時(shí)即使在稅收征收權(quán)發(fā)生之前設(shè)定了擔(dān)保債權(quán)，但并不影響首先執(zhí)行稅收征收權(quán)。另外，按照《擔(dān)保法》、《合同法》等有關(guān)法律的規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)總是有一定期限的，而稅收征收權(quán)限往往要長(zhǎng)于擔(dān)保債權(quán)的有效期限，甚至是無(wú)限期的。

    二、欠稅公告制度

    對(duì)于納稅人的欠繳稅款，本條第3款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。這一規(guī)定確定了欠稅公告制度，其目的有三：一是加強(qiáng)對(duì)欠稅的管理，明確進(jìn)行欠稅公告是稅務(wù)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)稅收征管，強(qiáng)化對(duì)欠繳稅款的管理中應(yīng)該履行的一項(xiàng)職責(zé)；二是通過(guò)欠稅公告制度，督促欠繳稅款的納稅人補(bǔ)交欠稅，并與其他有關(guān)稅收征管的制度和辦法相配合，如：發(fā)票審批制度、稅款催繳制度、滯納金征收制度等相配合，使欠繳稅款的納稅人明確自己應(yīng)履行的義務(wù)；三是通過(guò)欠稅公告制度，提高稅法的透明度和公開(kāi)性，使其他與欠繳稅款的納稅人發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的單位和人員，了解納稅人的欠稅情況，明確自己的交易風(fēng)險(xiǎn)，從而維護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)和正常的交易秩序。本規(guī)定包含如下的含義：一是欠稅公告的主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，進(jìn)行欠稅公告的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能是欠繳稅款的納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，也可能是其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)；二是公告的對(duì)象是欠繳稅款的納稅人；三是公告的內(nèi)容是納稅人的欠稅情況；四是公告在時(shí)間上采用定期的方式進(jìn)行。為使本規(guī)定更好地貫徹執(zhí)行，更進(jìn)一步明確欠稅公告制度的范圍、內(nèi)容、方式、方法，《實(shí)施細(xì)則》第76條規(guī)定，“縣級(jí)以上各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人欠繳稅款的情況，在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上定期進(jìn)行公告；對(duì)納稅人欠繳稅款的情況實(shí)行定期公告的辦法由國(guó)家稅務(wù)總局制定?！笨梢?jiàn)，《實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步明確了欠稅公告的主體、范圍和形式：關(guān)于欠稅公告的范圍，從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)說(shuō)，是指縣級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)。從納稅人的角度來(lái)說(shuō)，是指對(duì)欠繳稅款的納稅人的欠稅情況，予以公告；關(guān)于欠稅公告可以采取的方式，規(guī)定可以采取的方式包括在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上進(jìn)行公告；實(shí)施細(xì)則規(guī)定了國(guó)務(wù)院授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局制定欠稅公告具體辦法的權(quán)力，可以進(jìn)一步增強(qiáng)欠稅公告制度的可操作性，規(guī)范欠稅公告的行為，對(duì)欠稅公告的具體內(nèi)容、方式、范圍、需要公告的欠稅額度等，國(guó)家稅務(wù)總局將通過(guò)欠稅公告辦法作出更加具體的規(guī)定。

    第十九條  納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說(shuō)明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。

    【釋義】 本條是關(guān)于納稅人有欠繳稅款時(shí)設(shè)定質(zhì)押、抵押的說(shuō)明義務(wù)和質(zhì)押權(quán)人、抵押權(quán)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求提供欠稅情況的權(quán)利規(guī)定。

    本條的目的是為了保護(hù)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，使抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人明確自己的風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)稅法的公正性，減少執(zhí)行稅收優(yōu)先對(duì)無(wú)辜第三者的影響，利于維護(hù)正常的交易秩序。

    1．欠稅納稅人在設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)的義務(wù)。納稅人有欠繳稅款的，應(yīng)在設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說(shuō)明其欠稅情況。

    為什么要規(guī)定這項(xiàng)義務(wù)呢？一方面，由于本法第41條規(guī)定了納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。即如果抵押、質(zhì)押和財(cái)產(chǎn)的留置發(fā)生的納稅人欠繳稅款之后，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅的權(quán)力優(yōu)先于抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人以抵押物、留置物受償?shù)臋?quán)力。執(zhí)行稅收優(yōu)先，就有可能使抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人以抵押物、質(zhì)押物受償?shù)臋?quán)利喪失，進(jìn)而使抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的利益受到損失。為保護(hù)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，使其明確在接受抵押、質(zhì)押過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，因此本條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人有說(shuō)明情況的義務(wù)；另一方面，按照《擔(dān)保法》的立法宗旨，設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的目的是為了保護(hù)債權(quán)人的利益，維護(hù)公平交易，但這一規(guī)定是有條件的，即法律另有規(guī)定的情況除外，本法規(guī)定的稅收優(yōu)先是為了防止國(guó)家稅收流失，保證財(cái)政收入，維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序，即屬于《擔(dān)保法》所規(guī)定的法律另有規(guī)定除外的情形，因此《稅收征稅法》與《擔(dān)保法》是不矛盾的。只是在執(zhí)行上有先后之分，如果納稅人已經(jīng)設(shè)置了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的情況下，發(fā)生了欠稅，此時(shí)就不能按稅收優(yōu)先將納稅人已經(jīng)設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的財(cái)產(chǎn)用以繳納稅款，即此時(shí)的擔(dān)保債權(quán)是先于稅款的。但如果納稅人在設(shè)定抵押、擔(dān)保之前有欠稅的，情況就不同了，按照稅收優(yōu)先的原則，稅收要先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行，考慮到《稅收征管法》與《擔(dān)保法》的這種關(guān)系，因此本條規(guī)定納稅人有欠繳稅款情況而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押人、質(zhì)權(quán)人說(shuō)明其欠稅的情況，以使抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人了解納稅人欠繳稅款的情況，做到心中有數(shù)。

    規(guī)定欠繳稅款的納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說(shuō)明其欠稅情況，可以在保障國(guó)家稅收、保護(hù)善意第三人的利益、維護(hù)交易安全的價(jià)值衡量間求得相對(duì)的平衡，也符合公平、公正的要求。

    2．抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人有請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供欠稅情況的權(quán)利。抵押人、出質(zhì)人有欠繳稅款情況，但未告訴或雖告訴抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人，但數(shù)額不詳?shù)?，抵押?quán)人、質(zhì)權(quán)人為查明情況，有可能需要或者愿意自己直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢(xún)、了解抵押人、出質(zhì)人的欠稅情況，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不與配合，在規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的情況下，對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的權(quán)益保護(hù)是不利的。因此，為保護(hù)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，法律賦予其可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的納稅情況的權(quán)利。

    在此應(yīng)注意，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人能向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解的，只限于納稅人的欠稅情況，不包括納稅人的其他經(jīng)營(yíng)情況，這是為了捉住納稅人的合法權(quán)益，保護(hù)納稅人的商業(yè)秘密。

    第二十條  稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開(kāi)付收據(jù)；查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須開(kāi)付清單。

    【釋義】 本條是稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)時(shí)向納稅人開(kāi)付清單和收據(jù)的規(guī)定。體現(xiàn)的是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的制約和對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益的保護(hù)。

    一、本條的規(guī)定，既是扣押、查封時(shí)必經(jīng)程序，又是必辦的手續(xù)和證明

    1．稅務(wù)機(jī)關(guān)在哪些情況下可以采取扣押、查封措施。本條的扣押、查封是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，采取的具體形式手段?？梢?jiàn)，扣押、查封的措施存在于稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅在本法第37條、第38條、第40條規(guī)定的稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施中，可以采取扣押、查封的方式，另外，根據(jù)本法第55條、第88條的規(guī)定，在納稅檢查環(huán)節(jié)和稅務(wù)違法處理環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以依法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施?？梢?jiàn)，扣押、查封作為稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的執(zhí)行手段，存在于稅收征收管理的多個(gè)環(huán)節(jié)中，在稅款征收環(huán)節(jié)、欠稅清繳環(huán)節(jié)、納稅檢查環(huán)節(jié)、執(zhí)行稅務(wù)處理決定的環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)都有可能依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)予以查封或者扣押。

    2．什么是收據(jù)、什么是清單。扣押收據(jù)和查封清單是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使扣押權(quán)和查封權(quán)時(shí)，向當(dāng)事人開(kāi)具的證明所扣押、查封商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)的兩種不同用途的憑證。

    收據(jù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)在扣押商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，將納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)從一地移到另一地，為納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人開(kāi)具的一種證明，表明稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該被扣押的商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)擁有占有權(quán)，納稅人雖然仍然擁有所有權(quán)，但不擁有處置權(quán)，扣押的物品一般是動(dòng)產(chǎn)，對(duì)扣押的物品稅務(wù)機(jī)關(guān)有保管責(zé)任。納稅人不能按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求履行納稅義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)拍賣(mài)或者變賣(mài)所扣押的財(cái)產(chǎn)，并以拍賣(mài)、變賣(mài)所得抵繳稅款和滯納金。

    清單是稅務(wù)機(jī)關(guān)在查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，為納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人開(kāi)具的一種證明，表明納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)該被查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，喪失部分處置權(quán)，不能自由處置該部分財(cái)產(chǎn)，被查封的財(cái)產(chǎn)一般是不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)，對(duì)被查封的財(cái)產(chǎn)，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人有保管責(zé)任。納稅人不能按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求履行納稅義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)拍賣(mài)或者變賣(mài)所查封的財(cái)產(chǎn)，并以拍賣(mài)、變賣(mài)所得抵繳稅款和滯納金。

    扣押收據(jù)和查封清單的內(nèi)容一般包括：扣押查封的日期，扣押、查封的商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)的數(shù)量、品種、價(jià)值，扣押、查封批準(zhǔn)機(jī)關(guān)、批準(zhǔn)人、執(zhí)行人以及當(dāng)事人的簽字、蓋章、告知事項(xiàng)等。

    3．為什么必須開(kāi)付收據(jù)或者清單。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律的規(guī)定，行使扣押、查封權(quán)，是一項(xiàng)非常嚴(yán)肅的工作，必須依法進(jìn)行。既要保證稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)，同時(shí)又要保護(hù)納稅人等被執(zhí)行人的合法權(quán)益。規(guī)范地執(zhí)行扣押、查封制度，建立包括依法開(kāi)具扣押收據(jù)和查封清單在內(nèi)的一系列制度，很有必要。在扣押、查封中必須開(kāi)付收據(jù)或者清單的理由有四：一是開(kāi)付收據(jù)或者清單是一項(xiàng)必經(jīng)的程序；二是開(kāi)付收據(jù)或者清單是一種證明；三是明確法律責(zé)任；四是防止給違法分子鉆空子。依法開(kāi)具扣押收據(jù)和查封清單，不僅在稅務(wù)行政執(zhí)法中的重要意義，同時(shí)，如果涉及到稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟以及決定是否進(jìn)行國(guó)家賠償?shù)然顒?dòng)中，具有重要意義。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查封、扣押納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，一定要按規(guī)定開(kāi)具扣押收據(jù)或者查封清單。

    二、如何開(kāi)付收據(jù)和清單

    1．稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出稅收保全或者強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)；

    2．根據(jù)稅收保全或者強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)在執(zhí)行稅收保全或者強(qiáng)制執(zhí)行的過(guò)程中，確認(rèn)可以采取查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)；

    3．依法進(jìn)行扣押的，按規(guī)定開(kāi)付收據(jù)，依法進(jìn)行查封的，按規(guī)定開(kāi)付清單；

    4．執(zhí)行人簽字蓋章、被執(zhí)行人簽字蓋章；

    5．在填開(kāi)收據(jù)時(shí)，如果被扣押的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，數(shù)量、品種繁多，不能在一份列明的，可以將扣押的財(cái)產(chǎn)開(kāi)列明細(xì)清單并進(jìn)行匯總，根據(jù)匯總的金額開(kāi)付收據(jù)。

    6．收據(jù)一式三份，一份存根，一份交被扣押人，一份稅務(wù)機(jī)關(guān)存檔；清單一式兩份，一份交被執(zhí)行人，一份稅務(wù)機(jī)關(guān)存檔。

    三、開(kāi)付收據(jù)和清單時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

    開(kāi)付收據(jù)要注意以下四點(diǎn)：一是要依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的扣押或者查封的決定，扣押收據(jù)或者查封清單一般不能單獨(dú)使用，按照《稅收征管法》第37條的規(guī)定，采用簡(jiǎn)易的稅收保全措施時(shí)，也要按簡(jiǎn)易程序的要求，當(dāng)場(chǎng)作出扣押、查封的決定并通知被執(zhí)行人；二是要正確使用收據(jù)或者清單，在扣押時(shí)只能開(kāi)付收據(jù)，查封時(shí)只能開(kāi)付清單；三是注意扣押、查封的范圍，特別是扣押、查封標(biāo)的的范圍，不能扣押、查封納稅人及其所撫養(yǎng)的家屬維持生活必須的住房或者用品；四是要有被執(zhí)行人的簽字蓋章，被執(zhí)行人拒絕的，要有證明人的簽字或者蓋章；五是明確應(yīng)告知的事項(xiàng)，被執(zhí)行人在一定期限內(nèi)不能履行納稅義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)將扣押、查封的財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)或者變賣(mài)，以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款、滯納金；六是執(zhí)行查封、扣押的稅務(wù)人員，必須在兩人以上。

    四、實(shí)際執(zhí)行中存在的問(wèn)題

    實(shí)際執(zhí)行中的問(wèn)題主要包括：①應(yīng)開(kāi)付收據(jù)或者清單的，未開(kāi)付；②混用了收據(jù)或者清單，用清單代替收據(jù)，或者用收據(jù)代替清單；③沒(méi)有使用符合要求的收據(jù)或者清單；④收據(jù)或者清單的填開(kāi)，不符合規(guī)范；⑤未告知有關(guān)事項(xiàng)。