《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱“《實(shí)施條例》”)第五十七條規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)。雖然會計與稅法對于固定資產(chǎn)定義的表述并不完全一致，但是兩者的實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)是一致的。會計與稅法都沒有對固定資產(chǎn)的起點(diǎn)金額作出規(guī)定，給予了企業(yè)很大的職業(yè)判斷權(quán)限。

　　二、固定資產(chǎn)的初始計量

　　(一)計量原則

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。根據(jù)《實(shí)施條例》第五十六條的規(guī)定，固定資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時實(shí)際發(fā)生的支出。由此可見，會計和稅法對于固定資產(chǎn)初始計量的要求是基本一致的。

　　(二)外購固定資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。

　　《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。

　　差異分析：在一般情況下，外購固定資產(chǎn)的會計成本與計稅成本是一致的。但是對于“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”，稅法對于外購固定資產(chǎn)的計稅成本的確定并無特殊規(guī)定，因此，對于會計確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此時企業(yè)應(yīng)當(dāng)記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，然后在提取固定資產(chǎn)折舊，或者處置出售固定資產(chǎn)時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　例1：2008年1月1日，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特大型設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設(shè)備價款總計900萬元，在2008年到2012年的5年內(nèi)，每半年支付90萬元，每年的付款日期分別為當(dāng)年6月30日和12月31日。2008年1月1日，設(shè)備運(yùn)抵并開始安裝，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)300860元，已用銀行存款付訖。2008年12月31日，設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)97670.60元，已用銀行存款付訖。甲公司賬務(wù)處理如下(假設(shè)折現(xiàn)率為10%)：

　　1、購買價款的現(xiàn)值為：900000×(P/A，10%，10)＝5530140(元)

　　借：在建工程 5530140

　　    未確認(rèn)融資費(fèi)用  3469860

　　   貸：長期應(yīng)付款  9000000

　　2、支付運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)

　　借：在建工程  300860

　　  貸：銀行存款  300860

　　3、2008年6月30日，根據(jù)實(shí)際利率法計算的應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用為553014元(計算過程略)，設(shè)備安裝期間應(yīng)計入在建工程成本。

　　借：在建工程  553014

　　   貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用  553014

　　4、2008年6月30日及12月31日支付款項(xiàng)，賬務(wù)處理略。

　　5、2008年12月31日，根據(jù)實(shí)際利率法計算的應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用為518315.40元(計算過程略)，設(shè)備安裝期間應(yīng)計入在建工程成本。

　　借：在建工程  518315.40

　　   貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用  518315.40

　　6、支付安裝費(fèi)

　　借：在建工程  97670.60

　　   貸：銀行存款  97670.60

　　7、2008年12月31日，固定資產(chǎn)入賬價值為：553140＋300860＋553014＋518315.40＋97670.60＝7000000(元)

　　借：固定資產(chǎn)  7000000

　　   貸：在建工程  7000000

　　差異分析：根據(jù)稅法規(guī)定，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的的計稅成本應(yīng)為9398530.60元(9000000＋300860＋97670.60)，其與會計成本的差額2398530.60元(9398530.60－7000000)，應(yīng)當(dāng)在今后計提折舊或者銷售、處置固定資產(chǎn)時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　8、2009年1月1日至2012年12月31日，該設(shè)備達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后，剩余未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件，應(yīng)當(dāng)在分?jǐn)偰甓扔嬋氘?dāng)期損益。

　　剩余未確認(rèn)融資費(fèi)用為：3469860－553014－518315.40＝2398530.60(元)

　　借：財務(wù)費(fèi)用  2398530.60

　　   貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用  2398530.60

　　差異分析：因?yàn)槲创_認(rèn)融資費(fèi)用實(shí)際已經(jīng)計入固定資產(chǎn)的計稅成本，所以會計在進(jìn)行分?jǐn)倳r不得在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2398530.60元。

　　(三)自行建造的固定資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》處理。

　　《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。

    1、會計與稅法對于借款費(fèi)用資本化的差異參見本博：《2011年所得稅匯算專題二：借款費(fèi)用會計與稅務(wù)處理差異分析》。

    2、關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎(chǔ)確定問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條規(guī)定： 企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行。

    對固定資產(chǎn)估價入賬及其調(diào)整在會計準(zhǔn)則上，按照《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理，但納稅人應(yīng)注意，此項(xiàng)規(guī)定同企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定仍有很大差異：

    第一，在實(shí)際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。

    第二，取得全額發(fā)票后，如果與暫估價格有出入的，稅務(wù)處理上須進(jìn)行追溯調(diào)整。該項(xiàng)規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

    但對該規(guī)定，仍會存在不少爭議：如果12個月內(nèi)取得全額發(fā)票，對計稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整時，相應(yīng)地計提折舊適用追溯調(diào)整法，還是適用未來估計法；12個月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計稅基礎(chǔ)；12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認(rèn)原來暫估確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問題，筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二，12個月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對取得部分可以調(diào)整計稅基礎(chǔ)，第三，12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認(rèn)暫估計稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計提折舊。

    [案例]

    某企業(yè)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，合同預(yù)算總造價為200萬元，2010年9月投入使用，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計150萬元。企業(yè)預(yù)計該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為零。

    [分析]

    上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用，并且合同預(yù)算總造價可以確定，可暫按合同規(guī)定的金額200萬計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊。2010年，可稅前計提折舊10萬元（200÷5÷12×3），但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分150萬。

    在2011年匯算清繳的時候，首先需要對2010年計提的折舊進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增2.5萬元（10－150÷5÷12×3）。如果至2011年9月份的12個月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，未取得剩余20萬發(fā)票，則計稅基礎(chǔ)調(diào)整為180萬，調(diào)增2010年折舊1萬元（10－180÷5÷12×3），之后按計稅基礎(chǔ)180萬繼續(xù)計提折舊。

　　(四)接受投資的固定資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：接受投資形成的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。

　　差異分析：因?yàn)闀媽τ诮邮芡顿Y的固定資產(chǎn)采取的是公允價值計量原則，所以會計與稅法不存在差異。需要說明的是，雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在確定投資者投入的固定資產(chǎn)成本時，未說明相關(guān)稅費(fèi)的處理，但是根據(jù)會計原理，接受固定資產(chǎn)投資時產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，即會計與稅法不存在差異。

　　(五)盤盈的固定資產(chǎn)

　　財政部編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》指出，企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

　　《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《實(shí)施條例》第二十二條的規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)稅收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入。

　　差異分析：對盤盈固定資產(chǎn)，會計處理時作為“以前年度損益調(diào)整”，而稅務(wù)處理時應(yīng)當(dāng)作為本期收入，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在盤盈年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額。因?yàn)楸P盈固定資產(chǎn)的會計成本(追溯調(diào)整后的成本)與計稅成本(重置完全價值)很可能存在差異，所以還需在以后提取折舊或者處置出售時，繼續(xù)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　(六)其他

　　融資租賃，債務(wù)重組、非貨幣性交易、企業(yè)合并等情形形成的固定資產(chǎn)，其會計成本與計稅成本之間的差異另行討論。

　　三、存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)

　　例2：H公司經(jīng)國家批準(zhǔn)，2008年1月1日建造完成核電站核反映堆并交付使用，建造成本為2500000萬元，預(yù)計使用壽命40年。該核反映堆將會對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計發(fā)生棄置費(fèi)用250000萬元。H公司確認(rèn)固定資產(chǎn)成本的賬務(wù)處理如下(假設(shè)折現(xiàn)率為10%，凈殘值為0)：

　　棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝250000×(P/F，10%，40)＝5525(萬元)

　　借：固定資產(chǎn)  25055250000

　　貸：在建工程  25000000000

　　      預(yù)計負(fù)債  55250000

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，在確認(rèn)固定資產(chǎn)的計稅成本時，棄置費(fèi)用不予考慮。

　　差異分析：H公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計稅成本為2500000萬元，預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0。如果會計和稅法都以直線法計提折舊，那么40年內(nèi)，每年應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額138.125萬元(5525÷40)。

　　例3：接例2，H公司2008年按照實(shí)際利率法計算應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用為1221025元。H公司賬務(wù)處理如下(以后39年的賬務(wù)處理及納稅調(diào)整略)：

　　借：財務(wù)費(fèi)用  1221025

　　 貸：預(yù)計負(fù)債  1221025

　　差異分析：H公司因提取預(yù)計負(fù)債而發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1221025元，該項(xiàng)預(yù)計負(fù)債的計稅成本為0。

　　例4：接例3，40年后，H公司實(shí)際發(fā)生棄置費(fèi)用240000萬元，H公司賬務(wù)處理如下：

　　借：預(yù)計負(fù)債  2500000000

　　貸：銀行存款  2400000000

　　     財務(wù)費(fèi)用  100000000

　　差異分析：H公司實(shí)際發(fā)生的棄置費(fèi)用可在稅前扣除，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額240000萬元，H公司沖回剩余的預(yù)計負(fù)債10000萬元會增加利潤，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10000萬元。至此，該項(xiàng)預(yù)計負(fù)債的會計成本和計稅成本均為0，H公司因確認(rèn)棄置費(fèi)用而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回。

　　需要說明的是，《實(shí)施條例 》第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。”但是稅法對于提取數(shù)如何在稅前扣除尚未有明確規(guī)定。假設(shè)本例稅法允許企業(yè)按直線法提取棄置費(fèi)用在稅前扣除，那么40年內(nèi)，每年應(yīng)當(dāng)允許調(diào)減應(yīng)納稅所得額6250萬元(250000÷40)。

　　四、固定資產(chǎn)的折舊

　　(一)固定資產(chǎn)的折舊年限

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。

　　《實(shí)施條例》第六十條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限?！秾?shí)施條例》第九十八條規(guī)定：可以縮短折舊年限的固定資產(chǎn)，包括：（一）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（二）常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%。

　　差異分析：會計根據(jù)職業(yè)判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限，同時規(guī)定了可以縮短折舊年限的情形，因此，會計與稅法很可能存在差異。假設(shè)會計與稅法都按直線法計提折舊，并且折舊額全部計入損益：①如果會計確定的折舊年限短于稅法規(guī)定的最低年限，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計確定的折舊年限內(nèi)，每年就會計折舊大于稅法允許的最大折舊的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。會計折舊年限結(jié)束后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)定的剩余折舊年限內(nèi)，就稅法允許計提的折舊相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。②如果會計確定的折舊年限長于稅法規(guī)定的最低年限，可視為會計與稅法無差異。企業(yè)也可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，按稅法規(guī)定的最低年限(或更長年限)計算稅前扣除的折舊，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)定的最低折舊年限(或更長年限)內(nèi)，每年就會計折舊小于稅法折舊的差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。稅法折舊年限結(jié)束后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計確定的剩余折舊年限內(nèi)，就會計實(shí)際計提的折舊相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　(二)固定資產(chǎn)的折舊方法

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

　　《實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十二規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。《實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定：可以采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：（一）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（二）常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

　　差異分析：會計對于折舊方法的選擇，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權(quán)，而稅法限制允許加速折舊的范圍。①在會計實(shí)行加速折舊而稅法規(guī)定必須采用直線法計提折舊時，如果起初會計計提的折舊大于稅法允許計提的最大折舊，其差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，以后會計計提的折舊小于稅法允許計提的最大折舊時，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。②在會計采取直線法計提折舊而稅法允許采用加速折舊方法時，可視為會計與稅法無差異，企業(yè)也可向主管稅務(wù)申請，按稅法規(guī)定計算折舊在稅前扣除，即企業(yè)可先調(diào)應(yīng)納稅所得額，后調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　(三)固定資產(chǎn)殘值

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計凈殘值。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。

　　《實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

　　差異分析：對于固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值，會計與稅法都給予了企業(yè)較大的職業(yè)判斷權(quán)。但會計規(guī)定預(yù)計凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定不得變更。因此，如果會計調(diào)整了固定資產(chǎn)殘值，由此多提或者少提的折舊，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增或者調(diào)減應(yīng)納稅所得額。在納稅調(diào)整的同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本的差異，并在處置或者對外銷售固定資產(chǎn)時，相應(yīng)轉(zhuǎn)回前期發(fā)生的差異。需要注意的是，如果會計確定的殘值明顯不合理，并且造成少繳企業(yè)所得稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

　　(四)不得計提折舊的固定資產(chǎn)范圍

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計價入賬的土地除外。

　　《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定：下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；（六）單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

　　差異分析：稅法規(guī)定的第(二)、(三)、(四)、(六)項(xiàng)不得計提折舊的固定資產(chǎn)與會計規(guī)定是一致的。但稅法規(guī)定的第(一)、(五)項(xiàng)不得計提折舊的固定資產(chǎn)與會計規(guī)定是不一致的。對于“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”，如果會計處理時通過增加成本費(fèi)用計提了折舊，那么應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時企業(yè)應(yīng)記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，待以后投入使用允許計提折舊時或者處置報廢時，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。對于“與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”，會計計提的折舊不得在稅前扣除，在以后出售“與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”時，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　(五)更新改造期間固定資產(chǎn)的折舊問題

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)在開始更新改造時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入在建工程，在更新改造期間不再計提折舊，而稅法是否允許計提折舊不明確，我們認(rèn)為，對于稅法不明確的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照會計規(guī)定執(zhí)行。

　　五、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

　　(一)自有未提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：①與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)重新確定固定資產(chǎn)原價、使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。②與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實(shí)施條例》第五十八條和第六十八條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)，改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。

　　差異分析：稅法規(guī)定的資本化條件是“改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)”和“、延長使用年限”，而會計處理時擁有一定的自由裁量權(quán)。對于自有未提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出，如果會計與稅法都符合資本化條件，那么稅法與會計一般不存在差異。如果會計處理時將改建支出計入當(dāng)期損益，而稅務(wù)處理時必須資本化，那么應(yīng)當(dāng)在申報企業(yè)所得稅時，先就會計計入當(dāng)期損益的金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，在以后計提折舊或者處置出售時相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。需要說明的是，對于改建過程中被替換部分賬面價值的處理，以及改建后折舊的處理，會計與稅法不存在差異。

　　(二) 自有已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定同(一)。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實(shí)施條例》第六十八條的規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷，準(zhǔn)予扣除。

　　差異分析：雖然會計與稅法的表述不一致，但實(shí)際處理結(jié)果在一般情況下是相同的，即會計與稅法一般不存在差異(會計將改建支出記入當(dāng)期損益的除外)。需要注意的是，稅法規(guī)定的攤銷方法，默認(rèn)為按直線法攤銷。

　　(三)租入固定資產(chǎn)的改建支出

　　企業(yè)會計準(zhǔn)應(yīng)用指南指出：企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實(shí)施條例》第六十八條的規(guī)定，租入固定資產(chǎn)的改建支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷，準(zhǔn)予扣除。

　　差異分析：在一般情況下，對于租入固定資產(chǎn)的改建支出，會計與稅法不存在差異。但是如果會計與稅法確定的攤銷期限不一致(例如租入固定資產(chǎn)的尚可使用年限短于剩余租賃期限，會計按尚可使用年限進(jìn)行攤銷，稅法按剩余租賃期限攤銷)，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　(四)固定資產(chǎn)大修理支出

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定同(一)。

　　《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：固定資產(chǎn)的大修理支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除?！秾?shí)施條例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50％以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

　　差異分析：對于固定資產(chǎn)大修理支出，會計與稅法均有資本化和費(fèi)用化兩種可能。因?yàn)楫?dāng)固定資產(chǎn)的大修理支出同時符合稅法規(guī)定的兩個條件時，會計處理費(fèi)用化的可能性很小，所以會計與稅法出現(xiàn)差異的可能性較小。需要說明的是，如果一項(xiàng)固定資產(chǎn)的大修理支出，會計處理時已經(jīng)資本化，而稅務(wù)處理時可以費(fèi)用化，那么可以視為會計與稅法無差異。企業(yè)也可以先申請納稅調(diào)減(申報企業(yè)所得稅時費(fèi)用化)，同時記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，然后在會計提取折舊時相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　需要注意的是，稅法規(guī)定，無論固定資產(chǎn)的剩余折舊年限大于還是小于尚可使用年限，大修理支出均須按“尚可使用年限”，用“直線法”進(jìn)行攤銷。而會計規(guī)定“應(yīng)重新確定固定資產(chǎn)原價、使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊”，因此，稅法與會計對于大修理支出的攤銷年限的規(guī)定，實(shí)質(zhì)上是一致的。

　　六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　例5：2007年12月，甲公司購進(jìn)一臺生產(chǎn)設(shè)備，價值100萬元，預(yù)計使用年限為5年(稅法規(guī)定的折舊年限為不短于5年)，預(yù)計凈殘值為5萬元，采用平均年限法計提折舊。2009年末，公司發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計可收回金額為35萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備27萬元，剩余使用年限為2年，殘值不變。甲公司作如下賬務(wù)處理：

　?、伲嘿忂M(jìn)設(shè)備

　　借：固定資產(chǎn)  1000000

　　 貸：銀行存款  1000000

　?、冢?008年和2009年每年應(yīng)提取折舊19萬元［(100-5)÷5］

　　借：制造費(fèi)用  190000

　　 貸：累計折舊  190000

　?、郏?009年末計提減值準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失----固定資產(chǎn)減值損失  270000(100－19×2－35)

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備  270000

　?、埽?010和2011年每年應(yīng)提取折舊15萬元［(35－5)÷2］。

　　借：制造費(fèi)用  150000

　　貸：累計折舊  150000

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

　　《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！秾?shí)施條例》第五十五條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。《實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　差異分析：2008年和2009年，會計每年提取折舊18萬元，與稅法規(guī)定無差異。甲公司在2009年末提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得在稅前扣除，應(yīng)申報調(diào)增應(yīng)納稅所得額27萬元，此時固定資產(chǎn)的會計成本為35萬元，而計稅成本為62萬元［100－(19×2)］。2010年至2012年三年內(nèi)，甲公司按稅法規(guī)定每年可在稅前提取折舊19萬元，而2010年至2011年甲公司實(shí)際每年提取折舊為15萬元，因此應(yīng)當(dāng)每年申報調(diào)減應(yīng)納稅所得額4萬元(19－15)，2012年會計實(shí)際提取的折舊為0，因此應(yīng)當(dāng)申報調(diào)減應(yīng)納稅所得額19萬元。至此，甲公司因計提減值準(zhǔn)備而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回(27－4×2－19＝0)。

　　七、持有待售的固定資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進(jìn)行調(diào)整，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。

　　《企業(yè)所得稅法》及期實(shí)施條例未對持有待售資產(chǎn)作特殊規(guī)定。

　　差異分析：會計對確認(rèn)為持有待售的固定資產(chǎn)在出售前不確認(rèn)收益，也不再提取折舊，因此對稅法允許提取的折舊可作納稅調(diào)減處理。持有待售的固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。企業(yè)在對折舊和減值準(zhǔn)備作納稅調(diào)整的同時，應(yīng)記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，待處置、出售固定資產(chǎn)時再轉(zhuǎn)回差異。