財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于去年年底發(fā)布了《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅[2010]121號(hào)）文，筆者現(xiàn)就通知中關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位的城鎮(zhèn)土地使用稅問題、出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅問題以及將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題這三方面對(duì)該文件進(jìn)行解讀。

　　一、   關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位的城鎮(zhèn)土地使用稅問題

　　對(duì)在一個(gè)納稅年度內(nèi)月平均實(shí)際安置殘疾人就業(yè)人數(shù)占單位在職職工總數(shù)的比例高于25%（含25%）且實(shí)際安置殘疾人人數(shù)高于10人（含10人）的單位，可減征或免征該年度城鎮(zhèn)土地使用稅。具體減免稅比例及管理辦法由省、自治區(qū)、直轄市財(cái)稅主管部門確定。

　　關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅的問題，國家稅務(wù)總局在1988年下發(fā)的《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字[1988]15號(hào)）第十八條第四項(xiàng)中明確，對(duì)民政部門舉辦的安置殘疾人占一定比例的福利工廠用地減免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。后來，民政部門不再直接舉辦福利工廠，但隨著福利事業(yè)的社會(huì)化，殘疾人就業(yè)的單位逐步拓展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的各個(gè)領(lǐng)域，一些企事業(yè)單位承擔(dān)起了安置殘疾人就業(yè)的社會(huì)責(zé)任。

　　為繼續(xù)貫徹促進(jìn)殘疾人就業(yè)的精神，保持政策的連續(xù)性，對(duì)安置殘疾人就業(yè)單位的城鎮(zhèn)土地使用稅問題在財(cái)稅[2010]121號(hào)中重新進(jìn)行了明確。也就是說安置殘疾人就業(yè)單位可以減征或免征某年度城鎮(zhèn)土地使用稅的條件有兩條：（1）一個(gè)納稅年度內(nèi)月平均實(shí)際安置殘疾人就業(yè)人數(shù)占單位在職職工總數(shù)的比例高于25%（含25%）；（2）實(shí)際安置殘疾人人數(shù)高于10人（含10人）。

　　此外，財(cái)稅[2010]121號(hào)規(guī)定，《國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字[1988]15號(hào)）第十八條第四項(xiàng)關(guān)于民政部門舉辦的安置殘疾人占一定比例的福利工廠用地減免政策廢止。

　　二、   關(guān)于出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅問題

　　對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

　　在實(shí)際的房產(chǎn)租賃中，一些出租人往往采取給予一定期限免收租金的優(yōu)惠來招攬承租人。如果按實(shí)際租金收入征稅，免收租金期間納稅人對(duì)其房產(chǎn)按零租金申報(bào)，據(jù)此計(jì)算的應(yīng)納稅款為零，造成了稅收流失。盡管免收租金期間沒有租金收入，但該房產(chǎn)用于出租，屬營業(yè)用房，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。

　　根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]128號(hào)）第一條規(guī)定，“無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。”此處注意“無租使用”和“免收租金”是不一樣的概念。一般來講“無租使用”視為出借，而非租賃交易行為。“免收租金”則存在發(fā)生的租賃事實(shí)，并在租賃交易中，租賃雙方約定一定時(shí)期租金為零的行為。在房產(chǎn)租賃行為中，除房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未明確或存在未解決的租典糾紛外，房產(chǎn)所有人為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)最終承擔(dān)房產(chǎn)稅。

　　為堵塞出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅征收漏洞，財(cái)稅[2010]121號(hào)明確，出租房產(chǎn)免收租金期間計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)原值，并由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。

　　此條規(guī)定符合房產(chǎn)稅的基本精神——只要用于商業(yè)目的就應(yīng)該征收房產(chǎn)稅，也就是說納稅人只能在從價(jià)和從租之間選擇其中一個(gè)方式繳納。

　　三、   關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題

　　對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。

　　財(cái)稅[2008]152號(hào)第一條規(guī)定：對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。但對(duì)地價(jià)問題并未明確。同時(shí)，適用不同會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，由于會(huì)計(jì)處理不同，有的將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，有的則不計(jì)入，從而在納稅人之間產(chǎn)生了稅負(fù)不公。為維護(hù)稅收公平，堵塞稅收漏洞，有必要就此問題進(jìn)行明確。

　　財(cái)稅[2010]121號(hào)明確了無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。這樣“房地一致”的原則，在一定程度上提高了土地利用成本，有利于促進(jìn)節(jié)約集約用地。

      考慮到將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值后，部分單位如倉儲(chǔ)、物流企業(yè)等由于生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，占地面積大，可能稅負(fù)增加較多，對(duì)這類“大地小房”的情況給予了一定照顧：“宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。” 這條比較人性化，是優(yōu)惠政策。容積率是反映土地使用強(qiáng)度的指標(biāo)。容積率越小說明工程項(xiàng)目的建筑面積小，沒有充分地利用土地，造成土地浪費(fèi)。