房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前的企業(yè)所得稅處理

作者：中國財稅培訓(xùn)師 肖太壽

       由于土地增值稅清算一般應(yīng)在房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售時進行，而企業(yè)所得稅的收入確認時間比清算土地增值稅時間提前很多。根據(jù)國稅發(fā)【2009】31號的規(guī)定，項目未完工而有預(yù)收房款時，只要文房地產(chǎn)公司與業(yè)主正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)就實現(xiàn)了，雖然土地增值稅采取預(yù)征辦法，但清算土地增值稅往往可能會補繳大量的土地增值稅，企業(yè)清算時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已沒有沒有后續(xù)項目，這樣就可能造成土地增值稅清算的稅款不能在企業(yè)所得稅前扣除，即土地增值稅清算補交的稅款未能按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在所屬納稅年度扣除，造成企業(yè)多交了企業(yè)所得稅。違背了《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定。為了解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅的退稅問題。自2010年1月1日起，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第29號）就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前的企業(yè)所得稅處理問題，進行了以下規(guī)定：

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)按照以下方法計算出其在注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：

（一）企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：

各年度應(yīng)分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）

本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

在這里應(yīng)該注意兩點：一是“注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損”是指根據(jù)財稅【2009】60號文規(guī)定將整個清算期作為一個獨立的納稅年度進行匯算清繳，由稅務(wù)機關(guān)認可的虧損，并且此虧損是由于土地增值稅清算稅款導(dǎo)致的。二是“注銷前項目開發(fā)各年度”是指土地增值稅清算涉及的年度。三是符合以下條件之一，企業(yè)即可申請退稅：

（1）土地增值稅清算當(dāng)年和企業(yè)注銷當(dāng)年匯算清繳都出現(xiàn)虧損；

（2）土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，且未在注銷之前年度按稅法規(guī)定彌補完畢的。

（二）項目開發(fā)各年度應(yīng)分攤的土地增值稅減去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

某開發(fā)企業(yè)2010年9月項目全部竣工并銷售完畢，10月進行土地增值稅清算，整個項目實現(xiàn)土地增值稅1490萬元，補交土地增值稅530萬元，2010年度企業(yè)所得稅匯算確認虧損1520萬元。2011年1月1日企業(yè)注銷清算，注銷年度匯算清繳確認虧損98萬元。2008年——2010年預(yù)交土地增值稅分別為：100萬元、800萬元、60萬元；各年分攤的土地增值稅分別為：150萬元、1250萬元、90萬元；各年交納的企業(yè)所得稅分別為：10萬元、130萬元、0萬元。

1、2008年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：

150-100=50（萬元）

應(yīng)退企業(yè)所得稅=50×25%=12.5（萬元）

2008年僅交納企業(yè)所得稅10萬元，2008年只能退稅10萬元。剩余的2.5萬元所得稅對應(yīng)的所得額10萬元作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

2、2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：

1250-800=450（萬元）

加上2008年轉(zhuǎn)來的10萬元

2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額共為：

450+10=460（萬元）

應(yīng)退所得稅額=460×25%=115（萬元）

3、調(diào)整后，2010年度應(yīng)納稅所得：

-1520+=-1020（萬元）

即：調(diào)整后，2010年虧損1020萬元。

（三）企業(yè)對項目進行土地增值稅清算的當(dāng)年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

接上例：若2010年度企業(yè)所得稅匯算確認虧損430萬元。

調(diào)整后，2010年度應(yīng)納稅所得額：

-430+=70（萬元）

2010年應(yīng)補交企業(yè)所得稅額：

70×25%=17.5（萬元）

    （四）企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅。

    二、企業(yè)在申請退稅時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供書面材料證明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額、整個項目銷售收入總額、項目年度銷售收入、各年度應(yīng)分攤的土地增值稅和已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。

三、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記時，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不執(zhí)行本公告。

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某開發(fā)企業(yè)2007年預(yù)交土地增值稅100萬元，本年應(yīng)分攤的土地增值稅200萬元，實際交納企業(yè)所得稅90萬元，符合退稅條件。

2007年應(yīng)退企業(yè)所得稅款：

（200-100）×33%=33（萬元）

假設(shè)2007年實際交納企業(yè)所得稅19.8萬元，其他條件不變。

2007年企業(yè)只能退稅19.8萬元。

不足退稅的13.2萬元（33-19.8=13.2）對應(yīng)的應(yīng)納稅所得40萬元（13.2÷33%=40），應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

但這里有個問題，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的40萬元虧損，在以后年度分攤計算退稅時是按33%的稅率還是按25%的稅率計算？29號公告第一條第二款只規(guī)定“當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額”我認為應(yīng)按33%的稅率計算退稅。