新企業(yè)所得稅法較老所得稅法用明顯多的篇幅規(guī)定收入的確認(rèn)時間，實(shí)際上是在企業(yè)所得稅領(lǐng)域明確規(guī)定一些收入的納稅義務(wù)時點(diǎn)，減少了運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則自由判斷的空間，同時也增加了和會計準(zhǔn)則的財稅差異。由于目前的新所得稅條例規(guī)定較粗，也為實(shí)踐操作帶來了一定的困惑和風(fēng)險。

　　一、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入的特別闡述及風(fēng)險思考

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第十八至二十條之規(guī)定，新企業(yè)所得稅實(shí)施條例對利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)時點(diǎn)有特別的闡述，要求以合同中約定債務(wù)人應(yīng)付相關(guān)款項的日期作為確認(rèn)收入的時點(diǎn)，改變了過去依產(chǎn)品銷售方式或提供服務(wù)方式和貨款結(jié)算方式確認(rèn)收入的方法(國稅發(fā)(2007)10號)，也區(qū)別于以前所得稅法確定納稅義務(wù)會考慮有現(xiàn)金流入作為保證(若無現(xiàn)金流入可遞延納稅)的精神。

　　根據(jù)1、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(國務(wù)院令(1993)第136號)第九條"營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天".

　　2、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅(2003)16號 )"單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款(包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同)，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。"

　　可以知道，利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間產(chǎn)生了差異，納稅人應(yīng)于特別關(guān)注，不得以營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間替代企業(yè)所得稅納稅義務(wù)產(chǎn)生時間，以免產(chǎn)生納稅風(fēng)險。實(shí)踐中，為了避免忽視這種細(xì)微的差異而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險，作為簡化處理可以按企業(yè)所得稅的規(guī)定，即以合同中約定債務(wù)人應(yīng)付相關(guān)款項的日期開票，并進(jìn)行納稅申報。

　　實(shí)踐中帶來的問題：

　　1、一次性付款帶來的問題

　　A企業(yè)出租房屋給B企業(yè)，合同約定租期三年一簽，三年期滿時一次性付款。則A企業(yè)需要在前兩年企業(yè)所得稅納稅申報時按新企業(yè)所得稅條例做收入的納稅調(diào)減，再根據(jù)相關(guān)性原則，該房屋的折舊與取得應(yīng)稅收入不相關(guān)，應(yīng)做折舊費(fèi)用的納稅調(diào)增。到了第三年，按新所得稅條例，應(yīng)稅收入一次性確認(rèn)，則需做前兩年收入的納稅調(diào)增，同時根據(jù)相關(guān)性原則做前兩年房屋折舊費(fèi)用的納稅調(diào)減。造成了非常復(fù)雜的財稅差異。

　　2、實(shí)踐中，并非每筆業(yè)務(wù)都會簽訂合同，這時利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入如何確認(rèn)納稅義務(wù)的產(chǎn)生時間?企業(yè)該如何處理?新所得稅法沒有闡述，筆者個人傾向于參照按營業(yè)稅納稅義務(wù)產(chǎn)生時間處理。

　　新所得稅法要求以合同中約定債務(wù)人應(yīng)付相關(guān)款項的日期作為確認(rèn)收入的時點(diǎn)，可是一方面合同存在不完全履行這種情況，另一方面經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還存在沒有訂立合同這種情況(特別是關(guān)聯(lián)方之間)，新所得稅法沒有對這些情況作明確規(guī)定，在操作過程，需征納雙方充分的溝通，也希望進(jìn)一步有文件明確。

　　二、分期收入特殊案例分析

　　A建筑企業(yè)有數(shù)個持續(xù)時間超過12個月的建筑工程，合同約定，按招標(biāo)價的20%預(yù)收工程款(開工后抵貨款)，次月15日前按上月經(jīng)甲方及監(jiān)理鑒證的工程量再收70%工程款，其余價款待工程驗(yàn)收合格并決算后收取，除了預(yù)收款外，甲方(發(fā)包方)要求開票付款。A建筑企業(yè)其中一部分跨期工程在次年匯算清繳結(jié)束前仍未完工。

　　1、收入確認(rèn)

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第二十三條之規(guī)定，"企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。"

　　由此可以知道，對于A企業(yè)超過12個月的跨期工程，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即企業(yè)所得稅當(dāng)年應(yīng)稅收入=預(yù)計總收入×完工進(jìn)度來確認(rèn)收入。

　　(1)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)與營業(yè)稅產(chǎn)生納稅義務(wù)時點(diǎn)的差異

　　再根據(jù)《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅[2006]177號)第二條之規(guī)定："納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款(包括提供原材料、動力和其他物資，不含預(yù)收工程價款)日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間;合同未明確付款(同上)日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)款項憑據(jù)的當(dāng)天。

　　上述預(yù)收工程價款是指工程項目尚未開工時收到的款項。對預(yù)收工程價款，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時間。"

　　A企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同約定收款開票并繳納營業(yè)稅。

　　(2)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)與會計準(zhǔn)則——建造合同收入確認(rèn)的差異

　　按會計準(zhǔn)則——建造合同的規(guī)定，企業(yè)在三種情況下確認(rèn)收入：A、在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。B、當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。C、建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)。由此可見，會計準(zhǔn)則——建造合同對于已完工工作量要求根據(jù)預(yù)計可收回的金額確認(rèn)收入，需要更多的會計估計和職業(yè)判斷，與新企業(yè)所得稅條例要求按預(yù)計總收入×完工進(jìn)度來確認(rèn)收入不同。

　　由以上分析，可以知道，企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)和收款開票完全不同步，營業(yè)稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生時間、企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時間及會計準(zhǔn)則收入的確認(rèn)時間各不相同，企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)方法及會計準(zhǔn)則收入的確認(rèn)方法互不相同，這種復(fù)雜的財稅差異要求企業(yè)辦稅人員非常的謹(jǐn)慎，按會計準(zhǔn)則確認(rèn)會計收入，按營業(yè)稅條例和所得稅法分別申報營業(yè)稅和所得稅，大大加大了納稅人的遵從成本。

　　2、成本結(jié)轉(zhuǎn)

　　(1)《實(shí)施條例》第九條"企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。"

　　2)第五十六條"企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。"

　　(3)第七十三條"企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。"

　　可以知道，由于每一個建筑工程的特別性和唯一性，A企業(yè)應(yīng)該按歷史成本作為計稅基礎(chǔ)，并采用個別計價法按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對已銷售存貨進(jìn)行銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

　　銷售成本=預(yù)計總成本×完工進(jìn)度=預(yù)計總成本×實(shí)際成本/預(yù)計總成本=實(shí)際成本，和建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定一致。

　　這時出現(xiàn)了一個怪異的情況，就是按建造合同準(zhǔn)則及所得稅法，A建筑企業(yè)應(yīng)按實(shí)際完工進(jìn)度確認(rèn)收入并繳納所得稅，但卻有一部分收入(每月工程量的30%)由于按合同沒到收款時期，因而暫時不用繳納營業(yè)稅，在目前以票管稅的體制下也無法開具發(fā)票給發(fā)包方，因而按合同發(fā)包方也不承認(rèn)A建筑企業(yè)的這部分債權(quán)，不可能付款給A建筑企業(yè)。這時雙方的往來對帳會產(chǎn)生明顯的差異，年報審計時需要雙方的審計師進(jìn)行調(diào)整和溝通。為了減少這種差異帶來的納稅調(diào)整工作量，一些企業(yè)提前開票申報營業(yè)稅，放棄執(zhí)行"按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間"的規(guī)定。

　　三、視同銷售的收入確認(rèn)時間

　　新實(shí)施條例第二十五條規(guī)定"企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。"但卻沒有明確視同銷售的確認(rèn)時點(diǎn)，對此筆者有如下觀點(diǎn)：

　　1、貨物

　　根據(jù)《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則>的通知》(財法字(1993)38號)"(七)納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第(三)項至第八項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。"

　　筆者認(rèn)為，貨物所有權(quán)與控制權(quán)高度關(guān)聯(lián)，因而貨物控制權(quán)的轉(zhuǎn)移往往意味著所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，因而可以參照《增值稅實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，以貨物移送作為企業(yè)所得稅對貨物類視同銷售確認(rèn)收入的時點(diǎn)。

　　2、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)

　　筆者認(rèn)為，根據(jù)房地產(chǎn)的相關(guān)法律，房地產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移以到房地產(chǎn)管理部門辦理過戶手續(xù)為形式要件，因而筆者認(rèn)為對于不動產(chǎn)及土地權(quán)類的無形資產(chǎn)視同銷售以辦理完過戶手續(xù)為確認(rèn)收入的時點(diǎn)。

　　其他類無形資產(chǎn)可根據(jù)各類無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的特征，確定確認(rèn)收入的時點(diǎn)。

　　3、勞務(wù)

　　流轉(zhuǎn)稅并沒有應(yīng)稅勞務(wù)視同銷售的直接表述，新企業(yè)所得稅條例將勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途明確規(guī)定作為視同銷售勞務(wù)，屬于新規(guī)定新表述。筆者認(rèn)為，由于勞務(wù)和勞動力緊密聯(lián)系，勞務(wù)由于具有不可存儲性的特征，勞務(wù)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移過程就是勞動力提供勞務(wù)的過程，因而應(yīng)以勞務(wù)的提供作為勞務(wù)類視同銷售的確認(rèn)收入時點(diǎn)。

　　另外由于勞務(wù)本身的無形性，勞務(wù)視同銷售的鑒證應(yīng)該和有形資產(chǎn)的鑒證相結(jié)合進(jìn)行，對于純粹的勞務(wù)視同銷售如何鑒證，方法仍值得探討。