企業(yè)所得稅是我國稅收體系的主要稅種之一，其重要性不言而喻。但長期以來，企業(yè)所得稅的重要概念的定義和原則幾乎都是依賴會計制度的規(guī)定，這主要是原來財稅合一的體制造成的。隨著我國會計改革的深入，逐步建立了以企業(yè)為主體的會計制度，會計與稅法的差異越來越大，企業(yè)所得稅依賴會計制度的局面已經(jīng)無法適應所得稅征管工作的需要了，尤其是在《企業(yè)所得稅法》及其實施細則的頒布后，盡快明確企業(yè)所得稅收入的確認原則已經(jīng)成為緊迫的工作。因此，08年11月國家稅務總局頒布了《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號，以下簡稱“875號文件”)，終于對企業(yè)所得稅收入的確認原則做出明確規(guī)定。

　　一、基本確認原則的理解

　　875號文件規(guī)定“企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。”確立了企業(yè)所得稅收入確認的基本原則為權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，權(quán)責發(fā)生制原則很容易理解，這也是會計準則和會計制度確認收入的基本原則之一。例如某企業(yè)開具08年6月1日到09年5月31日的出租房屋租金發(fā)票一張，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的原則，企業(yè)在08年只能確認6月到12月這部分金額為所得稅的收入，而09年1月到5月這部分的金額則不能確認為08年的收入。

　　實質(zhì)重于形式原則在會計理論上公認是強調(diào)以經(jīng)濟實質(zhì)作為判斷是否確認收入的標準，而不是以表面的法律形式為標準。以此推論企業(yè)所得稅收入的確認也應該以經(jīng)濟實質(zhì)為標準，而不能單純以稅務發(fā)票為標準。例如某企業(yè)根據(jù)銷售合同給批發(fā)商提供一批貨物，到08年底尚未開具稅務發(fā)票，根據(jù)所得稅收入確認的實質(zhì)重于形式原則，該項業(yè)務雖然缺乏必要的稅務發(fā)票作為法律形式，但是根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)，在符合其他收入確認原則的前提下，企業(yè)雖未開具稅務發(fā)票也需要確認為企業(yè)所得稅收入。

　　二、銷售商品業(yè)務的收入確認

　　875號文件規(guī)定了企業(yè)所得稅銷售商品業(yè)務收入確認的四個條件，具體如下：

　　企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：

　　1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

　　2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制;

　　3.收入的金額能夠可靠地計量;

　　4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　這四個確認條件基本與企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則的規(guī)定一致，只是所得稅的確認收

　　入條件中沒有“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)”這一要求，即沒有接受企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則都認可的謹慎性原則。所謂謹慎性原則是指在存在不確定因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹慎,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用，在會計核算中應當對企業(yè)可能發(fā)生的損失和費用做出合理預計。顯然謹慎性原則的使用充滿主觀的判斷，為了保證國家稅法的嚴肅性和可操作性，稅法明顯無法接受該原則。

　　企業(yè)所得稅收入確認的第一個條件是“商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移”。商品所有權(quán)上的風險，主要是指商品由于貶值、損壞、報廢的造成的的損失。商品所有權(quán)上的報酬，則是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。應當指出的是，這里所說的“風險和報酬”是指與商品有關(guān)的主要風險和報酬，那些對商品影響較小的風險和報酬不影響收入的確認。

　　判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應當根據(jù)實質(zhì)重于形式原則關(guān)注交易的實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷。通常轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實物后，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售商品。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實物，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬未隨之轉(zhuǎn)移，如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。

　　企業(yè)所得稅收入確認的第二個條件是“是否保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)”。企業(yè)將商品相關(guān)的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給客戶后，仍然保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或者仍然對該商品實施控制，則就不能確認收入。這種保留的“與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或已售出的商品實施控制”可能與商品的所有權(quán)有關(guān)，也可能沒有關(guān)系。例如，企業(yè)將商品銷售給由本公司統(tǒng)一管理的中間代理商，由于代理商只負責本地區(qū)的銷售，而公司則可能根據(jù)全國市場的需求，對商品進行調(diào)撥。因此雖然企業(yè)將商品已銷售給代理商，但隨時可以再將這些商品調(diào)撥到其它代理商那里去，因此，公司保留了“與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或已售出的商品實施控制”，所以該銷售行為不能確認為收入。

　　企業(yè)所得稅收入確認的第三個和第四個條件分別是“收入的金額能夠可靠地計量”和“成本能夠可靠地核算”。這是從稅法確定性原則的要求，確定性原則是指納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。

　　三、銷售商品業(yè)務收入確認的幾個具體問題

　　875號文件對托收承付方式、預收銷售款、需安裝的銷售業(yè)務、代銷、售后回購方式、以舊換新、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售折讓等具體銷售方式的收入確認做出明確規(guī)定。這些規(guī)定和企業(yè)會計準則的規(guī)定是基本一致的，和以前的企業(yè)所得稅條例時代的規(guī)定也是基本一致的。

　　四、勞務業(yè)務收入的確認

　　875號文件規(guī)定了企業(yè)所得稅勞務業(yè)務確認的三個條件，具體規(guī)定如下：

　　企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。

　　提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

　　1.收入的金額能夠可靠地計量;

　　2.交易的完工進度能夠可靠地確定;

　　3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。

　　與企業(yè)會計準則相比，對于勞務業(yè)務企業(yè)所得稅收入的確定基本和企業(yè)會計準則的規(guī)定一致，只是也沒有接受會計準中的“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)”這一條件，理由和銷售商品業(yè)務的是一樣的。

　　875號文件根據(jù)勞務是否跨納稅期分別進行規(guī)定：

　　(1)不跨納稅期的勞務收入按完工進度(完工百分比)法，即在完成勞務時按合同、發(fā)票金額確認收入。

　　(2)跨納稅期的勞務收入，如果勞務的結(jié)果可以可靠的估計，應按完工進度(完工百分比)法確認勞務收入。企業(yè)應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定勞務收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入。

　　例4：A船廠接受一份2年的造船合同，總金額為200萬。根據(jù)合同規(guī)定的工程進度是第一年完成40%，第二年完成其余的60%。第一年發(fā)生實際成本30萬，第二年發(fā)生實際成本40萬。第一年年末付100萬，其余100萬工程結(jié)束后付清。

　　第一年年末企業(yè)按計劃完成40%的任務，符合所得稅勞務收入確認的三個條件，可以確認收入，根據(jù)完工百分比法，第一年年末應確認的收入是68.38萬(2000X40%/1.17)。同理，第二年確認收入為1025.64萬(2000X60%/1.17)

　　五、勞務業(yè)務收入確認的幾個具體問題

　　875號文件也對部分具體勞務，如安裝費、宣傳媒介的收費、軟件費、服務費、藝術(shù)表演招待宴會和其他特殊活動的收費、會員費、特許權(quán)費、勞務費等業(yè)務的收入確認做出具體規(guī)定。這些規(guī)定基本都和企業(yè)會計準則的規(guī)定是一致的，只是在對“申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的”會員費收入時，稅法和會計準則規(guī)定有所不同，稅法不考慮“款項收回是否存在重大不確定性”這一條件，而是一律規(guī)定“在取得該會員費時確認收入”。

　　另外，875號文件有一個特殊規(guī)定，即規(guī)定“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”這次明確了促銷方式的銷售收入確認原則，值得注意的是這個規(guī)定有幾個問題，第一，適用該文件的必須是“銷售本企業(yè)商品”，對于工業(yè)企業(yè)來說就是自產(chǎn)產(chǎn)品，對于商業(yè)企業(yè)來說就是自營商品。但是對于工業(yè)企業(yè)購入商品和自產(chǎn)產(chǎn)品組合銷售是否適用該規(guī)定，文件沒有明確說明，這不能說不是一個遺憾。第二，“應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入”，問題在于如何確定公允價值，文件沒有具體說明，對于部分產(chǎn)品來說，公允價值的確定存在一定的操作難度。