近期，一內(nèi)河航運(yùn)企業(yè)在稅務(wù)檢查中對有幾筆運(yùn)輸分包業(yè)務(wù)在性質(zhì)認(rèn)定上和稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了分歧，于是該單位向我們咨詢什么樣的運(yùn)輸業(yè)務(wù)才屬于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，符合什么條件的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)在計(jì)算營業(yè)稅時(shí)才能享受差額征稅。

　　該單位咨詢的具體內(nèi)容如下：

　　該單位是一家大型的內(nèi)河航運(yùn)企業(yè)，屬于貨物自開票納稅人，有10條萬噸級(jí)以上貨輪，其主要業(yè)務(wù)是為大型鋼鐵企業(yè)從事礦產(chǎn)原料的運(yùn)輸業(yè)務(wù)。由于該單位的客戶對象比較固定，一般是和這些大型鋼鐵企業(yè)按年簽定運(yùn)輸協(xié)議。以其和某家鋼鐵企業(yè)為例，該企業(yè)在2005年初和這家鋼鐵企業(yè)簽定了一份運(yùn)輸協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，該單位承擔(dān)這家運(yùn)輸企業(yè)2005年度從上海到南京的鐵礦石運(yùn)輸業(yè)務(wù)，每噸鐵礦石運(yùn)輸價(jià)格為30元，最終按每次運(yùn)輸?shù)竭@家鋼鐵企業(yè)實(shí)際卸載的礦石噸數(shù)來結(jié)算每次的運(yùn)輸收入。2005年1—5月該單位用自有船舶從事運(yùn)輸取得收入590萬元，6-7月份由于該單位新接運(yùn)輸業(yè)務(wù)，運(yùn)輸能力出現(xiàn)短缺，該單位于是和另一家內(nèi)河航運(yùn)企業(yè)簽定了一份船次租賃合同(程租合同)[根據(jù)國稅發(fā)(2002)25號(hào)文規(guī)定，程租合同應(yīng)按“交通運(yùn)輸業(yè)”征稅]，合同中約定每噸鐵礦石運(yùn)輸價(jià)格為25元。該單位在和鋼鐵企業(yè)結(jié)算6—7月份運(yùn)輸收入為750萬元，對這部分運(yùn)輸收入，該單位是將5元的差價(jià)作為自己的運(yùn)輸收入即125萬元，其他625萬元根據(jù)程租合同在賬務(wù)上做應(yīng)付賬款核算，并直接支付給合作方。企業(yè)在操作上是按750萬全額開具交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)票給鋼鐵企業(yè)，同時(shí)取得合作方開具的公路(內(nèi)河)貨物運(yùn)輸發(fā)票625萬元，差額125萬元按交通運(yùn)輸業(yè)申報(bào)繳納營業(yè)稅的。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查后認(rèn)為，由于該單位6—7月份沒有參與該業(yè)務(wù)，其形式應(yīng)屬于運(yùn)輸代理，不屬于交通運(yùn)輸，錯(cuò)誤適用營業(yè)稅稅目并錯(cuò)開發(fā)票，應(yīng)按代理業(yè)補(bǔ)稅，并對發(fā)票違法行為準(zhǔn)備進(jìn)行處罰。企業(yè)非常想不通，該企業(yè)和鋼鐵企業(yè)是按年簽定的貨物運(yùn)輸協(xié)議，并不是運(yùn)輸代理協(xié)議，同時(shí)企業(yè)也參與了運(yùn)輸，為什么6—7月份的運(yùn)輸分包業(yè)務(wù)必須運(yùn)輸代理業(yè)而不是聯(lián)運(yùn)業(yè)征稅。

　　符合什么條件的運(yùn)輸業(yè)務(wù)才屬于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)?符合什么條件的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)才能享受差額繳納營業(yè)稅政策呢?我們還是先回顧一下國家稅務(wù)總局文件中對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的相關(guān)定義。

　　對于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)如何繳納營業(yè)稅，最早在《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十七條就明確：運(yùn)輸企業(yè)從事聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的營業(yè)額為其實(shí)際取得的營業(yè)稅。

　　對于什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)屬于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，最早的解釋是在《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干征稅問題的通知》國稅發(fā)[1994]159，該文第二條是這么規(guī)定的：細(xì)則第十七條第一款所稱聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，是指兩個(gè)以上運(yùn)輸企業(yè)完成旅客或貨物從出發(fā)地點(diǎn)至達(dá)到地點(diǎn)所進(jìn)行的運(yùn)輸業(yè)務(wù)。聯(lián)運(yùn)的特點(diǎn)是一次購買、一次收費(fèi)、一票到底。聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)以其實(shí)際取得的收入為營業(yè)額，即指運(yùn)輸企業(yè)開展聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)時(shí)，以收到的收入扣除支付給以后承運(yùn)者的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、換裝費(fèi)等費(fèi)用后的余額。因此，國稅發(fā)[1994]159對于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)在性質(zhì)認(rèn)定是是把握以下幾點(diǎn)：一是特點(diǎn)是一次購買、一次收費(fèi)、一票到底;其二是在每次從出發(fā)點(diǎn)至到達(dá)點(diǎn)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)中至少要有兩個(gè)以上運(yùn)輸企業(yè)共同參與。而第二點(diǎn)是對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)性質(zhì)界定的關(guān)鍵。

　　2003年1月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布了《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財(cái)稅[2003]16。該文件第三條第十六款規(guī)定：經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用運(yùn)輸企業(yè)發(fā)票，按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅的單位將承擔(dān)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他運(yùn)輸企業(yè)并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，以其取得的全部收入減去支付給其他運(yùn)輸企業(yè)的費(fèi)用后的余額為營業(yè)額。從16號(hào)文的定義我們可以看出，16號(hào)文并沒有聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)給出定義，而是轉(zhuǎn)而規(guī)定，符合什么條件的運(yùn)輸業(yè)務(wù)可以差額征稅。這里面是有一定原因的。一是以前根據(jù)行業(yè)管理規(guī)定，并不是所有運(yùn)輸企業(yè)都可以開展聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的，也不是所有企業(yè)都可以領(lǐng)購聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)發(fā)票的。企業(yè)開展聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)一般要獲得經(jīng)貿(mào)局等政府管理部門的審批，但這種審批已逐步放開了，所有企業(yè)都可以開展。第二、隨著我國物流業(yè)的迅速發(fā)展，國稅發(fā)[1994]159對可以差額征稅的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的定義已不符合現(xiàn)實(shí)情況。從16號(hào)文定義的可以差額征稅的運(yùn)輸業(yè)務(wù)的性質(zhì)看，國稅發(fā)[1994]159所提到的一次購買、一次收費(fèi)、一票到底的規(guī)定還是被16號(hào)文所采納的，即要統(tǒng)一收取價(jià)款。但他不再強(qiáng)調(diào)是在每次從出發(fā)點(diǎn)至到達(dá)點(diǎn)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)中至少要有兩個(gè)以上運(yùn)輸企業(yè)共同參與，而是規(guī)定經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用運(yùn)輸企業(yè)發(fā)票，按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅的單位將承擔(dān)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他運(yùn)輸企業(yè)并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，就可以差額征稅。但這里在實(shí)際執(zhí)行中會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問題，運(yùn)輸企業(yè)將承擔(dān)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他運(yùn)輸企業(yè)可以差額征稅，那運(yùn)輸代理企業(yè)將承擔(dān)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他運(yùn)輸企業(yè)，能否按“交通運(yùn)輸業(yè)”差額征稅呢。雖然16號(hào)文有個(gè)前提是經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用運(yùn)輸企業(yè)發(fā)票，按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅的單位，運(yùn)輸代理業(yè)是按服務(wù)業(yè)征稅的，肯定不可以享受16號(hào)文的這一政策。但是實(shí)際中如何區(qū)分這種運(yùn)輸分包業(yè)務(wù)是按“交通運(yùn)輸業(yè)”還是“貨運(yùn)代理業(yè)”征稅，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)發(fā)16號(hào)文時(shí)都有一定的規(guī)定。比如江蘇省地方稅務(wù)局在《江蘇省財(cái)政廳江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》蘇財(cái)稅[2003]41號(hào)文第八條規(guī)定：根據(jù)《通知》第三條第(十六)項(xiàng)規(guī)定，對單位將承擔(dān)的運(yùn)輸任務(wù)全部分給其他運(yùn)輸單位(或個(gè)人)運(yùn)輸?shù)?，?yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。對單位將承擔(dān)的運(yùn)輸任務(wù)的部分分給其他單位(或個(gè)人)運(yùn)輸?shù)?，?yīng)按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。這就告訴我們，自財(cái)稅[2003]16號(hào)文起，我們對可以差額征稅的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的定義已發(fā)生了改變，除仍強(qiáng)調(diào)一次購買、一次收費(fèi)、一票到底這一特點(diǎn)外，不再強(qiáng)調(diào)在每次從出發(fā)點(diǎn)至到達(dá)點(diǎn)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)中至少要有兩個(gè)以上運(yùn)輸企業(yè)共同參與，而是強(qiáng)調(diào)運(yùn)輸企業(yè)在其承擔(dān)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)中只要參與了，就可以差額征稅，完全沒有參與就只能按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”項(xiàng)目征稅。那承擔(dān)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)如何進(jìn)行確認(rèn)。以前我們是一每次從出發(fā)點(diǎn)至到達(dá)地來確認(rèn)。新文件如何界定為承擔(dān)的一次運(yùn)輸業(yè)務(wù)呢。我們認(rèn)為應(yīng)該以運(yùn)輸合同來進(jìn)行認(rèn)定，即以企業(yè)簽定了一份運(yùn)輸合同來確認(rèn)承擔(dān)的一次運(yùn)輸業(yè)務(wù)。

　　2003年底，我國對于交通運(yùn)輸企業(yè)強(qiáng)化稅收管理，將公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸企業(yè)劃分為自開票納稅人和代開票納稅人，并規(guī)定了只有自開票納稅人從事的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)才可以差額繳納營業(yè)稅，代開票納稅人從事的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)必須全額繳納營業(yè)稅?！?國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)稅收征收管理的通知》國稅發(fā)[2003]121規(guī)定：對自開票納稅人的聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，以其向貨主收取的運(yùn)費(fèi)及其他價(jià)外費(fèi)用減去付給其他聯(lián)運(yùn)合作方運(yùn)費(fèi)后的余額為營業(yè)稅計(jì)算征收營業(yè)稅。文件同時(shí)規(guī)定：以上所稱聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)必須同時(shí)符合以下條件：

　　(一)0x20自開票納稅人必須參與該項(xiàng)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù);

　　(二)0x20聯(lián)運(yùn)合作方向自開票納稅人開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票;

　　(三)0x20自開票納稅人必須將其接受的貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票作為原始計(jì)帳憑證，妥善保管、以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

　　應(yīng)該講，后兩條主要是營業(yè)稅扣除憑證管理上的規(guī)定。國稅發(fā)[2003]121對于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)性質(zhì)的定義關(guān)鍵在第一條即自開票納稅人必須參與該項(xiàng)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，而這里最關(guān)鍵的詞就是“這項(xiàng)”。如何理解“這項(xiàng)”，是一每次從出發(fā)點(diǎn)至達(dá)到點(diǎn)認(rèn)定為“一項(xiàng)”，還是以運(yùn)輸企業(yè)每承擔(dān)的一次運(yùn)輸業(yè)務(wù)為“一項(xiàng)”。從《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》國稅發(fā)[2006]62號(hào)中我們知道，國稅發(fā)[1994]159中對于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的這條規(guī)定已經(jīng)被廢止了，所以，這里的“一項(xiàng)”應(yīng)該是根據(jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文來定義，即國稅發(fā)[2003]121對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的定義是在結(jié)合新的貨物運(yùn)輸自開票納稅人稅務(wù)管理規(guī)定的基礎(chǔ)上對16號(hào)文關(guān)于“交通運(yùn)輸業(yè)”差額征稅規(guī)則的進(jìn)一步明確。

　　納稅人承擔(dān)運(yùn)輸業(yè)務(wù)是以合同為基礎(chǔ)的，因此，我們認(rèn)為國稅發(fā)[2003]121中“一項(xiàng)”的理解也應(yīng)該以運(yùn)輸合同為基礎(chǔ)。而運(yùn)輸合同的表現(xiàn)形式有很多樣，有以運(yùn)輸量為基本單位簽定了，也有以時(shí)間為基本單位來簽定的，但這并不影響以合同來認(rèn)定“一項(xiàng)”的實(shí)質(zhì)。假設(shè)，一家運(yùn)輸企業(yè)簽定了一份運(yùn)輸合同，承擔(dān)100噸貨物的運(yùn)輸，實(shí)際運(yùn)輸時(shí)間持續(xù)了10天。那這份運(yùn)輸合同可能有多種運(yùn)輸形式，比如是汽車加飛機(jī)型，即在每次運(yùn)輸業(yè)務(wù)中(即從出發(fā)點(diǎn)至到達(dá)點(diǎn))都是該運(yùn)輸企業(yè)用汽車將貨物從委托單位運(yùn)至機(jī)場，然后又飛機(jī)貨運(yùn)公司承擔(dān)下一步運(yùn)輸。這自然是屬于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)。他完全符合已廢止了國稅發(fā)[1994]159對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的定義，也符合國稅發(fā)[2003]121對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的定義。但這份運(yùn)輸合同也可能全是汽車運(yùn)輸，該運(yùn)輸單位用自有車輛運(yùn)輸了60噸，即前6天，40噸分包給其他單位做，即后4天由其他單位運(yùn)輸。這種形式雖然不符合國稅發(fā)[1994]159對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的定義，但他完全符合財(cái)稅[2003]16號(hào)文以及國稅發(fā)[1994]159對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)的定義，即在一項(xiàng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)上他參與了。既然對一份持續(xù)10天的運(yùn)輸合同中，運(yùn)輸企業(yè)只參與了6天，后4天由企業(yè)參與我們可以界定為聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，那對于那些按月、年等時(shí)間簽定的運(yùn)輸合同，運(yùn)輸企業(yè)只參與了部分月份了運(yùn)輸，其他月份是分包給其他運(yùn)輸單位運(yùn)輸也應(yīng)該認(rèn)定為聯(lián)運(yùn)行為，他們之間是沒有本質(zhì)區(qū)別的，運(yùn)輸合同都是一份，只不過是合同的表現(xiàn)形式不同，一個(gè)是以運(yùn)輸量來簽定，一個(gè)是以運(yùn)輸時(shí)間來簽定。一個(gè)是在10天中運(yùn)輸了若干天，一個(gè)是在一年中運(yùn)輸了若干月份。

　　回顧到我們前文提到的案例，這家內(nèi)河航運(yùn)企業(yè)和鋼鐵企業(yè)是按年簽定運(yùn)輸合同的，我們應(yīng)該以這份合同認(rèn)定為一項(xiàng)，該單位在2005年1—5月份用自有船舶參與運(yùn)輸并取得收入，6—7月份是分包給其他單位運(yùn)輸?shù)?，以這份按年簽定的合同認(rèn)定，他是符合聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)規(guī)定的，由于其是自開票納稅人，只要扣除憑證真實(shí)、完整，是完全可以享受交通運(yùn)輸業(yè)差額繳納營業(yè)稅的規(guī)定的。這里稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，該單位在核算中是將5元的差價(jià)作為自己的運(yùn)輸收入即125萬元，其他625萬元根據(jù)程租合同在賬務(wù)上做應(yīng)付賬款核算，屬于貨運(yùn)代理企業(yè)的財(cái)務(wù)核算方式。當(dāng)然企業(yè)如果是將750萬全部做收入，625萬做成本也是一種賬務(wù)核算方式，對納稅也沒有任何影響。但對于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行賬務(wù)核算，會(huì)計(jì)上也沒有明確的規(guī)定，而且該單位按125萬做收入，625萬做應(yīng)付賬款核算的方式可能更符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則。我們不能以企業(yè)的財(cái)務(wù)核算方式來作為對稅法上對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)形式認(rèn)定的依據(jù)。因此，該單位的發(fā)票開具和營業(yè)稅申報(bào)是完全符合現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的。

　　這里我們再次強(qiáng)調(diào)，對于聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)大家要基本摒棄國稅發(fā)[1994]159的規(guī)定(除了一次購買、一次收費(fèi)、一票到底的特點(diǎn))，應(yīng)完全依據(jù)財(cái)稅[2003]16和國稅發(fā)[2003]121的文件精神來對聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)進(jìn)行定義，即以企業(yè)簽定的每一份運(yùn)輸合同為一項(xiàng)，只要企業(yè)參與了該項(xiàng)運(yùn)輸合同，該企業(yè)的運(yùn)輸分包行為就可以被認(rèn)定為聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，符合相關(guān)條件就可以享受差額征稅的規(guī)定;以每一份運(yùn)輸合同為一項(xiàng)，如果該企業(yè)沒有參與，而是全部分包給其他單位運(yùn)輸?shù)?，就不可以認(rèn)定為聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，應(yīng)為運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”征稅，并不得開具貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票。