2006年12月22日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了財(cái)稅[2006]177號(hào)《關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》，本文件自2007年1月1日起執(zhí)行。本文件是對(duì)現(xiàn)行建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅政策的進(jìn)一步明確和補(bǔ)充，涉及納稅人及扣繳義務(wù)人的確定、納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)的發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)等問題。建筑業(yè)一向是營(yíng)業(yè)稅征管的難點(diǎn)，最近一段時(shí)間以來，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)連續(xù)發(fā)出多個(gè)旨在增強(qiáng)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅征收管理的文件，包括國(guó)稅函[2006]422號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2006]128號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2006]173號(hào)等。該文件和此前的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅政策相比，在納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間上有了新變化。

　　建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　(一)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　1、納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款(包括提供原材料、動(dòng)力和其他物資，不含預(yù)收工程價(jià)款)日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間;合同未明確付款(同上)日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

　　上述預(yù)收工程價(jià)款是指工程項(xiàng)目尚未開工時(shí)收到的款項(xiàng)。對(duì)預(yù)收工程價(jià)款，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為工程開工后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

　　2、納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

　　筆者理解：第1、2條規(guī)定可以簡(jiǎn)要概括為，首先要區(qū)分施工單位與發(fā)包單位是否簽訂書面合同;在已簽訂書面合同的前提下，再按照合同中是否明確付款日期作出不同的處理;但預(yù)收工程價(jià)款的稅務(wù)處理不受書面合同中有無付款日期條款的影響。

　　我們?cè)倏磸?994年新稅制改革以來，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的政策變化。

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第九條的規(guī)定，確定營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的基本原則為“納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”。但在實(shí)際操作中，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了不少細(xì)化規(guī)定。

　　國(guó)稅發(fā)[1994]159號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干征稅問題的通知》第七條規(guī)定，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

　　(一)實(shí)行合同完成后一次性結(jié)算價(jià)款辦法的工程項(xiàng)目，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天;

　　(二)實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項(xiàng)目，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天;

　　(三)實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價(jià)款辦法的工程項(xiàng)目，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天;

　　(四)實(shí)行其他結(jié)算方式的工程項(xiàng)目，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款的當(dāng)天。

　　財(cái)稅[2003]16號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》第五條規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款(包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，下同)，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。

　　從以上政策變化，我們只可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)稅[2006]177號(hào)文的上述規(guī)定與國(guó)稅發(fā)[1994]159號(hào)和財(cái)稅[2003]16號(hào)文件的規(guī)定相比都不盡相同。國(guó)稅發(fā)[1994]159號(hào)文的規(guī)定比較偏重于按工程價(jià)款的結(jié)算時(shí)間確定納稅義務(wù)，財(cái)稅[2003]16號(hào)文的觀點(diǎn)則似乎偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制。國(guó)稅發(fā)[2006]177號(hào)文的規(guī)定介于兩者之間，表現(xiàn)為：一方面在一定程度上保留了預(yù)收工程價(jià)款不征稅的規(guī)定(僅在簽訂書面合同的情況下);另一方面，在工程開工后，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間又按照“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工程形象進(jìn)度按月確定”。

　　3、納稅人自建建筑物，其建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人銷售自建建筑物并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

　　4、納稅人自建建筑物對(duì)外贈(zèng)與，其建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為該建筑物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

　　筆者理解：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第28條的規(guī)定，納稅人有本細(xì)則第四條所稱自建行為的，其自建行為的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為其銷售自建建筑物并收訖營(yíng)業(yè)額或者取得索取營(yíng)業(yè)額的憑據(jù)的當(dāng)天;納稅人將不動(dòng)產(chǎn)無償贈(zèng)與他人，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。財(cái)稅[2006]177號(hào)文件的規(guī)定將自建行為的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與相應(yīng)的“銷售不動(dòng)產(chǎn)”納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間統(tǒng)一起來，可以便于征管，稅收征管中應(yīng)當(dāng)注意這兩個(gè)稅目的計(jì)稅基礎(chǔ)的不同。

　　另外需要注意營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅在確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間(或收入確認(rèn)時(shí)間)方面的差異。從上面的規(guī)定可以看出營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定比較強(qiáng)調(diào)工程價(jià)款的結(jié)算時(shí)間，雖然新的《企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》還沒有出臺(tái)，但原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第54條和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，或者為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)構(gòu)設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。

　　(二)扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間

　　建設(shè)方為扣繳義務(wù)人的，其扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為扣繳義務(wù)人支付工程款的當(dāng)天;

　　總承包人為扣繳義務(wù)人的，其扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為扣繳義務(wù)人代納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。

　　筆者理解：財(cái)稅[1995]45號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅幾個(gè)政策問題的通知》中規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅的扣繳稅款義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為扣繳義務(wù)人代納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。財(cái)稅[2006]177號(hào)文的上述規(guī)定與之相比，當(dāng)總承包人作為扣繳義務(wù)人時(shí)，規(guī)定與原先相同;但建設(shè)單位作為扣繳義務(wù)人時(shí)扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定是新增加的。