孟旭

　　企業(yè)所得稅相對其他稅種來說，具有政策性強、計算過程復雜的特點。對于廣大小企業(yè)來說，往往不能提供完整、準確的收入及進行規(guī)范的成本、費用核算，難以滿足企業(yè)所得稅的核算要求。在這種情況下，稅務機關往往會采取核定征收的方式征收企業(yè)所得稅。但多年來，稅務機關內(nèi)部以及相關部門對于核定征收方式的定位依然分歧很大。本文從核定征收的法理與現(xiàn)實出發(fā)，從促進小企業(yè)發(fā)展的角度對所得稅核定征收的若干問題展開探討。

　　一、企業(yè)所得稅核定征收的定位分歧

　　長期以來,在稅務機關內(nèi)部企業(yè)所得稅核定征收的爭議一直存在：企業(yè)所得稅核定征收是對廣大中小企業(yè)的有效的、正常的所得稅征收管理方式，還是僅僅是對少部分特殊納稅人的臨時性管理辦法？實踐中推行企業(yè)所得稅的核定征收是分類管理的有效方法還是疏于管理的表現(xiàn)？對企業(yè)所得稅核定征收是應該積極推廣還是要嚴格控制？

　　對推行企業(yè)所得稅核定征收的反對意見中，最突出的意見就是認為是推行核定征收與企業(yè)所得稅法理不協(xié)調(diào)，有悖于稅收的公平原則。認為企業(yè)所得稅應納稅額的大小應取決于企業(yè)利潤，體現(xiàn)"利潤大的多征，利潤小的少征，沒有利潤的不征"這一公平原則，而企業(yè)所得稅核定征收不論企業(yè)贏利水平的差異，統(tǒng)一按銷售或營業(yè)收入核定固定的應稅所得率征收所得稅，有違所得稅的公平性。歸根結底，是對"核定征收"這一推定課稅方式的歧視，認為標準課稅（查賬征收）是天然合理的，推定課稅（核定征收）是落后不公的。事實是否如此呢？

　　二、對小企業(yè)實行推定課稅的合理性

　　推定課稅起源于18世紀，現(xiàn)已為眾多國家應用以提高稅收征管效率、打擊地下經(jīng)濟。所謂推定課稅，是指在某些特殊情況下，稅務機關不能根據(jù)稅法的明文規(guī)定準確地確定納稅人的計稅依據(jù)，為了防止稅款流失、保證稅收執(zhí)法的公平與公正，按照法律、法規(guī)或政策規(guī)定的程序和方法，推定或核定納稅人的稅基和應納稅額的一種征稅方法。推定課稅特別適用于諸如小企業(yè)、農(nóng)業(yè)或服務業(yè)、個體經(jīng)營等難以課稅的行業(yè)。對企業(yè)所得的推定課稅在我國長期存在，是企業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境現(xiàn)狀自然形成的。

　　一是我國企業(yè)所得稅納稅人的主體是小型私營企業(yè)。以蘇州國稅所轄企業(yè)所得稅納稅人為例，2008年銷售額在1000萬元以下的小企業(yè)占企業(yè)總戶數(shù)的85.52％，入庫所得稅比重僅占8.67％；其中銷售額在100萬元以下的微型企業(yè)占企業(yè)總戶數(shù)的50.86％，入庫所得稅比重僅占1.75％，這意味著超過企業(yè)總量半數(shù)的微型企業(yè)所得稅貢獻不到2％。小企業(yè)以私營企業(yè)為主體，蘇州國稅2008年銷售額低于1000萬元的小企業(yè)中私營企業(yè)的比重高達88.42％（其中銷售額低于100萬元的微型企業(yè)中私營企業(yè)比重達89.36％）。

　　二是占企業(yè)主體的小型私營企業(yè)的財務核算基礎薄弱。企業(yè)所得稅計算是以企業(yè)財務核算為基礎的。如蘇州國稅轄內(nèi)2008年銷售額低于1000萬元的小企業(yè)中采用兼職辦稅人員或通過財務公司報稅的企業(yè)比例達到72.76%。此類企業(yè)財務人員基本根據(jù)月末企業(yè)老板提供的票據(jù)簡單做賬，與企業(yè)實際經(jīng)營脫離，財務核算薄弱。雖然不少財務人員也使用財務軟件做賬，但核算的真實性、完整性與記賬方式?jīng)]直接關系。

　　三是所得稅管理外部環(huán)境不容樂觀。一是現(xiàn)金交易泛濫，導致企業(yè)隱瞞收入乃至賬外經(jīng)營幾乎沒有額外成本，所得稅收入管理風險高。二是發(fā)票管理薄弱，“金稅工程”有效控制了已開具的增值稅專用發(fā)票，而對普通發(fā)票的控制就相對薄弱，對建筑工程發(fā)票和服務業(yè)發(fā)票等沒有納入管理，發(fā)票管理混亂導致所得稅成本費用管理風險高。三是社會誠信問題不容樂觀。

　　四是對微型企業(yè)實行標準課稅，稅收成本太高。小企業(yè)數(shù)量眾多，如昆山市某國稅分局平均每個稅收管理員管轄企業(yè)340戶，其中大多數(shù)為小企業(yè)，戶管壓力巨大。對于微型企業(yè)一律實施標準課稅，至少對于企業(yè)數(shù)量密集的地區(qū)來說，稅務機關稅收成本難以承受，管理成果和管理效率也很難樂觀；更有可能由于征管力量的偏重影響了對大中型企業(yè)的管理，得不償失。

　　另一方面，對微小企業(yè)本身來說，實施標準課稅納稅成本也太高。大部分小企業(yè)處于起步階段，雇用人員不多，如蘇州國稅轄內(nèi)2008年銷售額低于1000萬元的小企業(yè)平均雇用人員10.32人（其中銷售額低于100萬元的小企業(yè)平均雇用人員5.15人），較低的工資薪酬難以聘用能力較高具有一定資質(zhì)的專職財務人員，所以通常通過兼職財務人員或通過財務公司報稅。小企業(yè)主自身很少熟悉復雜難懂的記賬及納稅要求，對兼職人員的核算水平也不能有太多信心，即便想依法納稅也很難滿足企業(yè)所得稅的核算要求。如全面推行標準課稅的話，微型企業(yè)很容易陷入大部分都是偷、逃稅嫌疑人的尷尬境地，納稅成本太高。

　　綜上所述，根據(jù)目前的所得稅管理宏觀環(huán)境和征管實際，特別是對企業(yè)密集稅收征管壓力較大的地區(qū)來說，對一定比例財務核算基礎薄弱、不能準確核算所得稅的小企業(yè)實行推定課稅，降低了征納雙方的稅收成本，也是現(xiàn)實條件下對所得稅管理風險的有效防控措施。事實上，對小企業(yè)實行推定課稅即便在發(fā)達國家也不罕見，如法國就對小型企業(yè)（工商企業(yè)扣除增值稅后的銷售額大于10萬法郎小于50萬法郎，服務性企業(yè)扣除增值稅后的營業(yè)額大于10萬法郎小于15萬法郎）實行定額稅制。

　　三、企業(yè)所得稅核定征收的必要性

　　核定征收是分類管理、風險防范的重要手段。2008年總局《關于加強企業(yè)所得稅管理的意見》確定"分類管理，優(yōu)化服務，核實稅基，完善匯繳，強化評估，防范避稅"這24個字，把"分類管理"放在最前面，突出了企業(yè)所得稅專業(yè)化管理的重要地位，明確分類管理是企業(yè)所得稅管理的基本方法，把中小企業(yè)作為一個群體進行科學定位；總局《企業(yè)所得稅分類管理指導意見》要求在屬地管理的基礎上，充分考慮納稅人稅源規(guī)模、財務核算狀況、納稅方式、納稅信譽等級、存續(xù)年限等因素，分析企業(yè)所得稅管理的共性要求和特點，綜合確定有利于集約化管理和體現(xiàn)企業(yè)所得稅征管規(guī)律的有效方法?？偩置鞔_指出可以采用按照納稅人的財務核算狀況，分為查賬征收企業(yè)和核定征收企業(yè)的分類方法。

　　全國絕大部分省市在執(zhí)行分類管理辦法時都把核定征收企業(yè)作為對所得稅納稅人的一個重要分類。管理方法是與管理對象相對應的，由于對管理對象進行了細分，相應的管理方法也就進行了細分。正如前文所述，私營小企業(yè)占所得稅稅源戶數(shù)主體，面廣量大的小企業(yè)核算不健全，與企業(yè)所得稅核算的高要求矛盾突出，雖然受生產(chǎn)規(guī)模所限一般單戶稅款損失規(guī)模不會太大，但發(fā)生風險概率很高，高密度、低強度是小企業(yè)所得稅管理風險的主要特征。在稅收管理資源有限的情況下，如對如此眾多又財務不規(guī)范的小企業(yè)均實行查賬征收，面對企業(yè)所得稅年度匯算清繳、減免稅優(yōu)惠管理、備案資料審核、資產(chǎn)損失審批、建立時間性差異臺賬等大量工作，基層稅務機關沒有力量也沒有精力開展精細化管理，往往出現(xiàn)"什么都要管卻什么都管不好"的尷尬局面，還帶來了大量的執(zhí)法風險。

　　從公平稅負的角度來說，企業(yè)所得稅應納稅額的大小應取決于企業(yè)利潤，在廣大小企業(yè)對健全財務核算缺乏內(nèi)在必要性和外部有效監(jiān)督約束機制的情況下，對小企業(yè)一律實行查賬征收實際上變成了"申報利潤大的多征，申報利潤小的少征，申報虧損的不征"。實踐中企業(yè)所得稅稅零負申報面長期居高不下也證明了這一點，反而影響了稅負的公平或者實現(xiàn)了沒有稅負的低水平公平。事實上中小企業(yè)同質(zhì)化的較多，管理出的效益也并不明顯，同行業(yè)或類似行業(yè)同規(guī)模和同等收入水平的企業(yè)利潤率大體相當，單對收入或成本一個數(shù)據(jù)進行核定，不但易于控制，并且該數(shù)據(jù)信息失真相比查賬征收情況下的利潤數(shù)據(jù)失真來說對所得稅的影響小得多，在某種程度上更有利于公平稅負。

　　核定征收方式簡化了所需采集的數(shù)據(jù)，符合小企業(yè)財務核算實際，大大減少了征納雙方的工作量，在降低了稅收成本的同時也減輕了企業(yè)的負擔和法律風險。有資料表明，全國核定征收企業(yè)的比例接近30％，這意味著全國各地在所得稅征管實踐中不約而同地把核定征收作為對中小企業(yè)所得稅管理的有效手段。

　　當然，核定征收管理中也存在著稅務機關自由裁量權過大、部分高利潤企業(yè)通過選擇核定征收規(guī)避稅收負擔等風險，但完全可以通過強化核定征收企業(yè)風險管理來有效控制。在完善企業(yè)所得稅征收方式鑒定管理的同時，把國稅函[2009]377號文件明確的"特定納稅人"和一定規(guī)模、有核算能力的納稅人堅決排除在核定征收之外，把風險關注點集中在高利潤企業(yè)、關聯(lián)企業(yè)、特殊行業(yè)以及生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生較大變化的企業(yè)上，在控制小企業(yè)核算面上風險的同時縮小了風險點，集中有限的管理資源采取有針對性的管理措施加強風險管理。