“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式企業(yè)所得稅和增值稅處理

問(wèn)   題：關(guān)于國(guó)稅函（2008）875號(hào)文件中“企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入”，意思是不是贈(zèng)送的部分可不用確認(rèn)為收入，如果不確認(rèn)為收入的話，那是不是就不用視同銷(xiāo)售繳納17%增值稅？

回   復(fù)：

一、企業(yè)所得稅處理

首先，“企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入”非常明確，應(yīng)“分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入”，即，銷(xiāo)售的商品要確認(rèn)收入，贈(zèng)與的商品也要確認(rèn)收入，只不過(guò)這種確認(rèn)不會(huì)造成收入總額的增加，相當(dāng)于是一種折扣銷(xiāo)售。

原來(lái)對(duì)于企業(yè)“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售模式，在征管實(shí)務(wù)中，往往援引企業(yè)所得稅暫行條例第二十六條“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外”之規(guī)定，即認(rèn)為是“視同銷(xiāo)售”，確認(rèn)其收入，這樣銷(xiāo)售商品和贈(zèng)與商品的收入總額在稅務(wù)上就高于企業(yè)實(shí)際的收入額。

國(guó)稅函（2008）875號(hào)明確了“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售模式中的“贈(zèng)與”行為，也是銷(xiāo)售行為，所取得的收入是“銷(xiāo)售商品”與“贈(zèng)與商品”總和。

二、增值稅處理

觀點(diǎn)一：增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，不屬于所得稅范疇，所得稅上對(duì)“買(mǎi)一贈(zèng)一”中贈(zèng)與行為的認(rèn)定，不會(huì)影響流轉(zhuǎn)稅——增值稅中對(duì)該行為的影響，因此，“贈(zèng)與商品”仍需視同銷(xiāo)售，按照規(guī)定繳納增值稅。

觀點(diǎn)二、適用國(guó)稅函（2008）875號(hào)文件，作為特別事項(xiàng)，不繳納增值稅。

根據(jù)以上兩種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)更符合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)際和稅法的立法精神。

三、買(mǎi)一贈(zèng)一的賬務(wù)處理

【例】某大型A商場(chǎng)開(kāi)展“買(mǎi)一贈(zèng)一”活動(dòng)，買(mǎi)名牌西裝一件贈(zèng)送相同品牌襯衣一件，當(dāng)月銷(xiāo)售西裝1000件，同類(lèi)商品單位售價(jià)600元，單位成本250元；贈(zèng)送襯衣1000件，同類(lèi)商品單位售價(jià)200元，單位成本100元。企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)將西裝和襯衣同時(shí)開(kāi)在一張發(fā)票上（西裝全額開(kāi)據(jù)發(fā)票，襯衣作為銷(xiāo)售折扣），賬務(wù)處理：

　　借：庫(kù)存現(xiàn)金 　600000

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　 512820.51

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 　87179.49

　　月末結(jié)轉(zhuǎn)成本350000元，企業(yè)賬務(wù)處理：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 　350000

　　　貸：庫(kù)存商品——某西裝 　250000

　　　　　庫(kù)存商品——某襯衣 　100000

　　某B 商場(chǎng)也采用了“買(mǎi)一贈(zèng)一”的促銷(xiāo)方法，但他們?cè)阡N(xiāo)售時(shí)只開(kāi)具了西裝的發(fā)票，而贈(zèng)送的襯衣沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票，企業(yè)在賬務(wù)處理時(shí)也作了以上同樣的分錄。

從以上財(cái)務(wù)處理可以發(fā)現(xiàn)，A商場(chǎng)在發(fā)票上反映了同時(shí)銷(xiāo)售的商品有某西裝和某襯衣，因此，對(duì)售價(jià)低于同類(lèi)商品單位售價(jià)的行為可以解釋為低價(jià)處理，企業(yè)的處理方法是正確的；而B(niǎo)商場(chǎng)在發(fā)票上僅反映了西裝的銷(xiāo)售，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款，企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的，應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物，因此，贈(zèng)送的襯衣也應(yīng)按同類(lèi)商品的銷(xiāo)售價(jià)格申報(bào)納稅，企業(yè)應(yīng)作如下納稅調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 　29059.83

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅　 29059.83

　　同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六款規(guī)定，對(duì)無(wú)償贈(zèng)送他人的貨物在所得稅前不予列支，因此，企業(yè)應(yīng)調(diào)增當(dāng)月應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元?？梢?jiàn)，同樣是“買(mǎi)一贈(zèng)一”，由于企業(yè)的處理方法不同，對(duì)企業(yè)應(yīng)繳納的稅收是有很大影響的。

四、“買(mǎi)一贈(zèng)一”稅收籌劃

為了避免這種情況，商場(chǎng)可以采取以下兩種辦法來(lái)處理：

辦法一：降低銷(xiāo)售價(jià)格，實(shí)行捆綁式銷(xiāo)售。

降低銷(xiāo)售價(jià)格，實(shí)行捆綁式銷(xiāo)售，即將西服和襯衣價(jià)格分別下調(diào)，使其銷(xiāo)售價(jià)格的合計(jì)數(shù)等于實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格，并將西服和襯衣聯(lián)袂銷(xiāo)售。這樣，也能達(dá)到促銷(xiāo)和節(jié)稅的目的。

辦法二：將贈(zèng)送貨物為銷(xiāo)售折讓來(lái)對(duì)待。

將促銷(xiāo)的主要商品按正常銷(xiāo)售來(lái)對(duì)待，同時(shí)把贈(zèng)送貨物按其價(jià)值以銷(xiāo)售折扣的形式返還給客戶(hù)。即在發(fā)票（因直接對(duì)消費(fèi)者銷(xiāo)售貨物只能開(kāi)具普通發(fā)票）上填寫(xiě)西服一套價(jià)格600元，同時(shí)填寫(xiě)領(lǐng)帶一條，價(jià)格200元，同時(shí)以折扣的形式將200元在發(fā)票反映，直接返還給客戶(hù)，發(fā)票上凈額為600元，客戶(hù)實(shí)際付款為600元，這樣便達(dá)到促銷(xiāo)的目的。折扣額200元能夠沖減商場(chǎng)的銷(xiāo)售收入，即此項(xiàng)活動(dòng)的不含稅銷(xiāo)售收入為600/1.17元，增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為600/1.17*17%元，從而減少了增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。同時(shí)也避免了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的問(wèn)題。

 “買(mǎi)一贈(zèng)一”促銷(xiāo)方式是目前商業(yè)企業(yè)采用得比較多的促銷(xiāo)形式，但是“買(mǎi)一贈(zèng)一”促銷(xiāo)方式影響到企業(yè)的計(jì)稅銷(xiāo)售額，如果操作不當(dāng)，就有可能形成偷稅之嫌。通過(guò)以上操作處理，不僅達(dá)到了促銷(xiāo)的目的，而且還規(guī)避了稅收負(fù)擔(dān)人為地上升。

這樣操作之所以在法律上能夠通過(guò)，是因?yàn)樯虉?chǎng)在商品的銷(xiāo)售定價(jià)上有自主權(quán)，給客戶(hù)（無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系）的折扣也有自主權(quán)。就該項(xiàng)促銷(xiāo)活動(dòng)來(lái)看，其銷(xiāo)售凈價(jià)也不會(huì)出現(xiàn)明顯偏低的現(xiàn)象，因?yàn)榈谝?、商?chǎng)在促銷(xiāo)時(shí)一般都采取適當(dāng)提高相應(yīng)商品對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格的策略，并且，商品的價(jià)格在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下作必要的調(diào)整是正常的，也是必須的；第二、具體操作方法符合有關(guān)法律要求。稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。根據(jù)這個(gè)規(guī)定，如果折扣額與銷(xiāo)售額在同一張發(fā)票上進(jìn)行了反映，就可以認(rèn)可企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售額的扣減。

四川中稅志誠(chéng)          陳中平        2010-9-2