有限公司整體變更所得稅問題的解決之道

這個問題在論壇之上可以稱之為最熱之帖。依本人自己的感覺，可以毫不夸張的說，95%的企業(yè)在IPO之時面臨這個問題，且有80%的企業(yè)沒有交或者不愿意交此稅項。老實交稅的，要不是老板實在是太有錢非得要交就是被保薦機構(gòu)忽悠了。

其實關(guān)于整體變更個人所得稅問題法律有著明確規(guī)定，只是投行實踐中發(fā)明了一些變通的方法，從而有了討論和研究的話題。簡而言之。該問題的處理無非有以下幾種方式：

1、按照法律規(guī)定老老實實繳稅，踏踏實實上市，你好我也好。

2、與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局做好溝通，我先繳稅，然后你再以財政補貼的方式返還，股東可能沒有那么多錢來繳稅，可能就需要在變更之前分紅。

3、規(guī)定交的文件是國家稅務(wù)局出的，后來很多省級地方稅務(wù)局出臺了與此違背的文件，規(guī)定高科技企業(yè)在滿足一定條件下可以免交個人所得稅。以此作為不交的理由，證監(jiān)會是認可的，有成功案例可查，其實按照證監(jiān)會歷來的審核思路，應(yīng)該也是可以通過的，只要有部門替我擔(dān)著責(zé)任就好。

4、不交也不說，有時候發(fā)審委員會問，有時候也不問。不問更好，問的時候也就老實回答沒交，然后由股東出具承擔(dān)補繳責(zé)任的承諾函，雖然此類承諾被夏草成為“證券市場最荒唐的承諾”，不過證監(jiān)會喜歡這個。

一、主要相關(guān)法律

1、國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)[1997]198號）。內(nèi)容簡要如下：1）股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。2）股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅。

2、國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)（國稅函發(fā)[1998]333號）。內(nèi)容簡要如下：你局《關(guān)于青島路邦石油化工有限公司公積金轉(zhuǎn)增資本繳納個人所得稅問題的請示》(青地稅四字[1998]12號)收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下:青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198號)精神，對屬于個人股東分得再投入公司(轉(zhuǎn)增注冊資本)的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳。

3、國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)。（國稅函【1998】289號）重慶市地方稅務(wù)局：你局《重慶市地方稅務(wù)總局關(guān)于重慶市信用社在轉(zhuǎn)制為重慶城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅問題的請示》（渝地稅發(fā)［１９９８］８８號）收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：一、在城市信用社改制為城市合作銀行過程中，個人以現(xiàn)金或股份及其他形式取得的資產(chǎn)評估增值數(shù)額，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅款由城市合作銀行負責(zé)代扣代繳。二、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)［１９９７］１９８號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)”。

5、《國家稅務(wù)總局關(guān)于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)稅收政策的通知》（財稅字［1999」45號）第一條規(guī)定：“科研機構(gòu)、高等學(xué)校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式給予科技人員個人獎勵，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，暫不征收個人所得稅。”

二、對法規(guī)的簡要分析

關(guān)于有限責(zé)任公司整體變更股份有限公司納稅問題有限責(zé)任公司整體變更時，除注冊資本外的資本公積、盈余公積及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本按以下情況區(qū)別納稅：

1、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于個人股東的部分

（1）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）的規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1998]289號）規(guī)定，國稅發(fā)[1997]198號文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金，將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅，而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

（2）盈余公積及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本時應(yīng)當(dāng)繳納所得稅，股份制企業(yè)用盈余公積金及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅。

2、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于法人股東的部分

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)”。因此，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤分配行為，按以下原則處理：

（1）盈余公積和未分配利潤進行轉(zhuǎn)增時視同利潤分配行為。不同于個人股東，公司制企業(yè)進行分紅時，法人股東是不需要繳納所得稅。但如果法人股東與公司所適用的所得稅率不一致時，法人股東是需要補繳所得稅差額部分。

（2）根據(jù)國稅發(fā)[1997]198號文精神，對不屬于股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金，將此轉(zhuǎn)增股本由法人取得的數(shù)額，比照上款辦理，即需要補繳所得稅差額部分。

3、總結(jié)

綜上可以比較明確的是：在所有者權(quán)益的三大塊中，資本公積轉(zhuǎn)增股本是不需要繳稅的，盈余公積轉(zhuǎn)增股本需要繳納個人所得稅，而對于未分配利潤沒有明確規(guī)定，但是根據(jù)股息紅利的理解，個人認為也是需要繳納個人所得稅的。關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)稅收政策的通知》，很多地方都根據(jù)該文出臺了地方性法規(guī)，這也成為投行人員解釋所得稅問題最有利的武器，后面會有更詳細的介紹。很多地方地稅有免除股東個人所得稅的規(guī)定，但違背國稅的文件。通常的處理方式是，股東獲得地稅的免稅通知書，股東承諾如果國稅追繳，則股東補足。

二、案例分析

1、士蘭微：根據(jù)地方法規(guī)解釋、杭州辦公廳出文確認、股東承諾

士蘭微應(yīng)該是本人所知道的最早對該問題做出詳細解釋的案例，后來也被很多同行作為參考。士蘭微(600460)IPO審核中，證監(jiān)會曾就此提出過反饋意見，國浩律師事務(wù)所答復(fù)為：

1、杭州士蘭電子有限公司變更股份有限公司，以經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)1：1折股，不是股份制企業(yè)送紅股或轉(zhuǎn)增注冊資本的過程，我國現(xiàn)行法律、法規(guī)沒有規(guī)定有限責(zé)任公司變更設(shè)立股份有限公司時，其自然人出資人應(yīng)該交納個人所得稅，本所律師確認杭州士蘭電子有限公司的出資人無須為此交納個人所得稅。

2、基于下述理由，杭州士蘭電子有限公司的自然人出資人在2000 年7 月以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本過程中沒有交納個人所得稅對士蘭微本次申請上市不形成法律障礙：（1）根據(jù)杭州市人民政府杭政（2000）1號《關(guān)于進一步鼓勵科技人員在杭創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)若干意見的通知》第十一條的規(guī)定“科技人員所獲的股權(quán)收益,用于高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項目投資的,在計征個人所得稅時給予稅基扣除”和杭州市人民政府辦公室杭政辦（2000）8號《關(guān)于貫徹杭政〔2000〕1 號文件實施意見的通知》第十條第3 款的規(guī)定，杭州士蘭電子有限公司的全體股東免交因本次以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本所應(yīng)繳納的個人所得稅。2002 年5 月20 日，杭州市人民政府辦公廳出具杭政辦函（2002）80 號《關(guān)于杭州士蘭微電子股份有限公司有關(guān)個人所得稅問題的函》對此進行確認。（2）杭州士蘭電子有限公司的全體自然人出資人于2000年8月12日承諾“士蘭公司在2000 年內(nèi)以利潤轉(zhuǎn)增股本，并進行股份制改造，將原賬面凈資產(chǎn)按公司法要求折為股份，引起本人所持士蘭公司股份總額增加。如稅務(wù)部門認定需繳納個人所得稅，特承諾由本人另行以自有資金自行申報繳納，繳納事項和士蘭公司無涉”。

本人總結(jié)：律師的答復(fù)分兩層意思，其一是其認為此種情況無需納稅；其二是即便需要納稅，其沒有納也不構(gòu)成法律障礙，其實也就是在死胡同里轉(zhuǎn)了一圈而已。后來在一定項目中也同樣出現(xiàn)該問題，律師同樣解釋的比較牽強。士蘭微并未因該問題而影響發(fā)行審核，后成功上市。

2、奧維通信：地方法規(guī)解釋、稅務(wù)機關(guān)批準、股東承諾

奧維通信的招股說明書中披露：“公司根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第五條、《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于落實<中共遼寧省委、省人民政府關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展高科技實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的若干決定>有關(guān)地方稅收政策的通知》（遼地稅發(fā)[1999]50 號）減征個人所得稅的規(guī)定，對本次由未分配利潤形成的增資部分申請免征個人所得稅，2006 年2月20 日獲得沈陽市地方稅務(wù)局高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)分局的批準。若今后沈陽市地方稅務(wù)局要求公司股東繳納公司未分配利潤轉(zhuǎn)增股本所涉及的個人所得稅，公司全體發(fā)行前股東已承諾愿意按照稅務(wù)機關(guān)的要求一次性補繳本人應(yīng)繳納的全部個人所得稅，具體以稅務(wù)機關(guān)通知的數(shù)額為準。”

另外，本人在最近的一個項目中，也涉及到同樣的問題，我們在當(dāng)?shù)囟惥謾C關(guān)也找到了相關(guān)法律依據(jù)，并且以此與稅務(wù)機關(guān)溝通而免交個人所得稅。我們的解釋如下：

我公司擬由有限責(zé)任公司整體變更為股份有限責(zé)任公司，其中，涉及自然人股東繳納個人所得稅問題。

根據(jù)1999年11月1日，《中共遼寧省委遼寧省人民政府關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的若干決定（遼委發(fā)［1999］17號）》第十四條規(guī)定：“凡在高新技術(shù)企業(yè)占有股份或出資比例的，其應(yīng)得收益再投入本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營部分，或用于高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項目投資，在計征個人所得稅時給予稅基扣除。”

根據(jù)1999年12月15日《遼寧省地方稅務(wù)局頒布關(guān)于貫徹落實<中共遼寧省委遼寧省人民政府關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的若干決定>有關(guān)地方稅收政策的通知》（遼地稅發(fā)[1999]50號）第六條的規(guī)定，“凡個人在高新技術(shù)企業(yè)占有股份或出資比例的，其應(yīng)得收益再投入本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的部分，或用于高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項目投資的，必須提供省級有關(guān)部門頒發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)資格證書、認定的高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項目立項文件及稅務(wù)機關(guān)要求出具的其他有關(guān)資料，經(jīng)市級地稅機關(guān)審批，可在計征個人所得稅時給予稅基扣除。”

我公司已取得《高新技術(shù)企業(yè)認定證書》，且我公司根據(jù)新頒布《企業(yè)所得稅法》和《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火[2008]172號）的有關(guān)規(guī)定重新提出高新技術(shù)企業(yè)認定申請，材料業(yè)已受理。綜上所述，我公司符合遼寧省地稅局有關(guān)稅收減免的規(guī)定，可以申請在我公司整體變更為股份有限公司時免征自然人股東個人所得稅?！居捎谏婕靶袠I(yè)秘密，資料有所刪減】

3、嘉應(yīng)制藥：披露已經(jīng)繳納，為什么證監(jiān)會還會關(guān)注？

補充法律意見書（三）披露問題：2006年9月發(fā)行人以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本并分配了紅利，請保薦人、律師對發(fā)行人是否履行了自然人股東個人所得稅代扣代繳義務(wù)，是否存在稅務(wù)風(fēng)險進行核查并發(fā)表意見。

回答：根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》、國家稅務(wù)總局國稅[1997]198號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》的規(guī)定，發(fā)行人以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本及分配紅利，發(fā)行人股東應(yīng)當(dāng)就其轉(zhuǎn)增股本及分配紅利所得繳納個人所得稅。根據(jù)前述相關(guān)規(guī)定計算，本次轉(zhuǎn)增股本及分配紅利繳納個人所得稅的應(yīng)納稅所得額合計為人民幣3,234,994.40元。根據(jù)梅州市地方稅務(wù)局出具的《證明》，發(fā)行人全體股東因本次轉(zhuǎn)增股本及分配紅利產(chǎn)生的個人所得稅共計人民幣3,234,994.40元，已由全體股東直接向梅州市地方稅務(wù)局繳清，發(fā)行人及其全體股東不存在應(yīng)繳稅款而未繳的情形。本所律師認為，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，發(fā)行人作為扣繳義務(wù)人對全體股東應(yīng)繳納的個人所得稅負有代扣代繳義務(wù)，但梅州市地方稅務(wù)局已同意由全體股東自行繳納因本次轉(zhuǎn)增股本及分配紅利產(chǎn)生的個人所得稅，且根據(jù)梅州市地方稅務(wù)局出具的《證明》，發(fā)行人全體股東已辦理個人所得稅繳納手續(xù)，全部應(yīng)繳稅款均已繳納完畢，發(fā)行人不再負有代扣代繳的義務(wù)，不存在被稅務(wù)機關(guān)處罰或追繳的稅務(wù)風(fēng)險，亦不構(gòu)成發(fā)行人發(fā)行上市的法律障礙。

4、方圓支承：獎勵的處理方式

還有一種處理方式是，自然人股東在整體變更為股份公司之后按照規(guī)定繳納個人所得稅，此后再由政府以獎勵的形式返還。方圓支承的招股說明書中披露，方圓支承2006年12月15日整體變更設(shè)立股份公司，整體變更時以扣稅后的凈資產(chǎn)折股，實際交納了因此產(chǎn)生的股東個人所得稅950萬元，馬鞍山市政府根據(jù)《關(guān)于對擬上市公司獎勵的暫行規(guī)定》的文件精神，于12月18日獎勵全部49名股東934萬元，由股東用于對股份公司增資。因此，實際上股東在整體變更過程中交納的個人所得稅由政府給予了補償。

如果企業(yè)再牛一點，可以采取的辦法是：市財政局以獎勵擬上市公司股東的名義，獎勵給各位股東相應(yīng)資金，股東再利用該資金交納整體變更時的個人所得稅給地方稅務(wù)局。

三、本人其他要說的話

1、不管采取怎樣的方式解決問題，都要與當(dāng)?shù)刂鞴懿块T深入溝通，這樣才能在出現(xiàn)問題的時候，在需求稅務(wù)機關(guān)幫助時能夠取得主動。

2、爭取取得市稅務(wù)主管部門同意緩繳個人所得稅的批復(fù)，并對后續(xù)的納稅行為進行確認，以消除該問題帶來的不確定性。

3、由公司自然人股東做出承諾：“我公司以利潤轉(zhuǎn)增股本，并進行股份制改造，將原賬面凈資產(chǎn)按公司法要求折為股份，引起本人所持公司股份總額增加。如稅務(wù)部門認定需繳納個人所得稅，特承諾由本人另行以自有資金自行申報繳納，繳納事項和公司無涉”。

4、還有幾位同行想出了一些避稅的歪點子，不過本人覺得根本經(jīng)不起推敲，不過還是寫出來，算是鼓勵吧：

1）股東用分紅成立控股公司，再注資。但成立控股公司的注冊資本時，也該以繳納后的凈額計算吧，不然，應(yīng)視為出資不實？

2）可以將盈余先提取高額資本公積，在用資本公積轉(zhuǎn)增股本，個人可以不繳納所得稅。但這種辦法受提取資本公積比例的限制，操作空間小。在某處本人看到會計師事務(wù)所對此也有自己的看法：在凈資產(chǎn)折股將未分配利潤轉(zhuǎn)入資本公積科目時視同進行了利潤分配（不論是否增加了注冊資本），個人股東應(yīng)對未分配利潤轉(zhuǎn)為資本公積的金額按20%繳納個人所得稅，公司應(yīng)履行代扣代繳義務(wù)?！娟P(guān)于這個問題還真是一個新問題，可以從這個角度來看一下：在整體變更中，可以低于凈資產(chǎn)折股，剩余的部分轉(zhuǎn)入資本公積，我們在算應(yīng)繳所得稅時一般是按照資本公積、盈余公積、最后是未分配利潤的順序來進行的，所以最后轉(zhuǎn)入資本公積的未轉(zhuǎn)為股本的凈資產(chǎn)是未分配利潤，從這個角度來講的話，會計師的手法是不妥的?！?/span>

3）也許可以用同一控制下的企業(yè)合并來解決，產(chǎn)生資本公積，再轉(zhuǎn)增！【具體不知道這個具體該是怎樣操作，或者就是信口一說吧】

4）股東們要出個承諾函，承諾以后把股票賣掉的時候再補交；還有會計師建議可以先分一部分，不實際分到個人股東手上，而是形成企業(yè)“應(yīng)付股利”。

5、還有人提到：稅局隨時有權(quán)征收該筆個人所得稅，直到上市解除鎖定在二級市場賣掉為止（二級市場轉(zhuǎn)讓不征個人所得稅）。因此，民營企業(yè)在整體變更改制時均存在個人所得稅風(fēng)險。