南通市地稅局稽查局王越

    聯(lián)系地址：南通市工農(nóng)南路158號(hào) 工作單位：江蘇南通市地稅稽查局，電話15962946579，郵編226000

     新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第26條規(guī)定了視同銷售情形，即企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

隨后在國(guó)稅函（2008）828號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》中又對(duì)處置資產(chǎn)視同銷售情形進(jìn)行了規(guī)定。

      與此同時(shí)新修訂的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（以下簡(jiǎn)稱增值稅細(xì)則）第四條和營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（以下簡(jiǎn)稱營(yíng)業(yè)稅細(xì)則）第五條則分別規(guī)定了兩種流轉(zhuǎn)稅的視同銷售行為。

      下面即以上述稅法規(guī)定并結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)視同銷售進(jìn)行分析。

一、    非貨幣性資產(chǎn)交換的視同銷售

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定所謂的非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。

1、假如企業(yè)以自產(chǎn)、委托加工或購買的存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，由于會(huì)計(jì)處理有成本模式和公允價(jià)值模式，試分別舉例。

例1：A企業(yè)以外購存貨一批與B企業(yè)換入一固定資產(chǎn)，公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，無補(bǔ)價(jià)。存貨成本80萬，公允價(jià)值100萬，增值稅稅率17%，

A企業(yè)帳務(wù)處理如下：

借： 固定資產(chǎn)97

   貸： 存貨80

   貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額17

購進(jìn)存貨移送他人屬于國(guó)稅函828號(hào)第二條第六項(xiàng)：其它改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，因此應(yīng)按國(guó)稅函828號(hào)第三條規(guī)定以購進(jìn)價(jià)80萬確認(rèn)應(yīng)納稅收入，同時(shí)確認(rèn)銷售成本80萬，實(shí)際應(yīng)納稅所得額為零，同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照增值稅實(shí)施細(xì)則第16條確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅金。這里的增值稅計(jì)稅依據(jù)就不同于企業(yè)所得祝視同銷售確認(rèn)的收入額。

例2，A企業(yè)以庫存商品100萬與B企業(yè)某設(shè)備進(jìn)行交換，增值稅稅率17%，庫存商品公允價(jià)值120萬，某設(shè)備公允價(jià)值140.4萬,兩企業(yè)均系一般納稅人.

由于兩企業(yè)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量,故A企業(yè)采用公允價(jià)值模式處理如下:

借：固定資產(chǎn)140.4

   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120

   貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額20.4

結(jié)轉(zhuǎn)成本:借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

          貸：庫存商品100

會(huì)計(jì)與稅務(wù)上均確認(rèn)20萬元的應(yīng)納稅所得額。

2、假如企業(yè)以使用過的固定資產(chǎn)（不包括房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)）進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，則按國(guó)稅函（2008）828號(hào)確認(rèn)應(yīng)納稅收入，同時(shí)按照公允價(jià)值是否超過原價(jià)來決定是否免征或減半征收增值稅。如果是未使用過的固定資產(chǎn)（不包括房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)）進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，則應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物。

例3，A企業(yè)以某機(jī)器設(shè)備換取一批材料，機(jī)器設(shè)備原價(jià)100萬，已提折舊80萬，公允價(jià)值30萬，材料作價(jià)30萬（含稅），增值稅率17%，雙方均系一般納稅人，

由于雙方公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，故A企業(yè)采用公允價(jià)值模式處理如下：

（1）借：固定資產(chǎn)清理20

借：累計(jì)折舊80

貸：固定資產(chǎn)100

      （2）借：原材料25.64

           借:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額4.36

           貸：固定資產(chǎn)清理20

           貸：營(yíng)業(yè)外收入10

      這里的營(yíng)業(yè)外收入10萬元即為視同銷售業(yè)務(wù)形成的應(yīng)納稅所得額，由于售價(jià)低于固定資產(chǎn)原價(jià)，故免征增值稅。

3、假如企業(yè)以外購或自行開發(fā)建造的無形資產(chǎn)或房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，則按國(guó)稅函828號(hào)確認(rèn)應(yīng)納稅收入同時(shí)計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅金及附加。

例4，A企業(yè)以購進(jìn)房屋向B企業(yè)換入一設(shè)備，房屋購進(jìn)原價(jià)50萬，已折舊40萬，作價(jià)60萬，設(shè)備公允價(jià)值60萬，無補(bǔ)價(jià)，假設(shè)僅考慮營(yíng)業(yè)稅。

A企業(yè)帳務(wù)處理如下：

(1)         將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借:固定資產(chǎn)清理10

借:累計(jì)折舊40

貸:固定資產(chǎn)-房屋50

(2)         計(jì)算應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

借：固定資產(chǎn)清理0.5

  貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅0.5

（營(yíng)業(yè)稅按銷售價(jià)減去購置原價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)）

(3)         進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換

借:固定資產(chǎn)-設(shè)備60

 貸:固定資產(chǎn)清理15.5

 貸:營(yíng)業(yè)外收入44.5

這里的營(yíng)業(yè)外收入44.5即為視同銷售所得額。

4、假如企業(yè)以長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值確讓應(yīng)納稅收入，

例5，A企業(yè)以持有的對(duì)B企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資換取C企業(yè)一塊土地使用權(quán)，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用成本法核算，成本80萬元，已提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備5萬元，作價(jià)100萬元，

    A企業(yè)帳務(wù)處理如下：

    借:無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)100

    借:長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備5

    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 80

    貸:投資收益25

這里的投資收益25萬元在作為長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收入的同時(shí)還要調(diào)減此前已作納稅調(diào)增的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備5萬元，實(shí)際應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)為20萬元。另外如果轉(zhuǎn)讓額中含有盈余公積和未分配利潤(rùn)的分配額，則應(yīng)當(dāng)視同股息分配所得。

二、將貨物用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配。

國(guó)稅函828號(hào)第二條還增加了將資產(chǎn)用于交際應(yīng)酬企業(yè)所得稅視同銷售的規(guī)定，而第二條中的用于市場(chǎng)推廣或銷售類似于實(shí)施條例的廣告、樣品，在這里我們認(rèn)為作為廣告或樣品的貨物必須所有權(quán)轉(zhuǎn)移，如果沒有這一實(shí)質(zhì)條件，即使發(fā)生了作為廣告或樣品這一行為，也不應(yīng)當(dāng)視同銷售；在實(shí)施條例基礎(chǔ)上明確了用于職工獎(jiǎng)勵(lì)也應(yīng)視同銷售，而用于股息分配則等同于實(shí)施條例中的利潤(rùn)分配。

將企業(yè)所得稅法實(shí)施條例、國(guó)稅函828號(hào)與增值稅細(xì)則第4條比較可知兩者在視同銷售方面有如下不同：

1、企業(yè)所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷售，如將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，還包括了暫行實(shí)例實(shí)施細(xì)則第四條中不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的視同銷售，比如將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

2、購買的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的增值稅處理是作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移則要視同銷售，以購買價(jià)格作為應(yīng)納稅收入。

      例6，A企業(yè)將購進(jìn)的B商品用于發(fā)放生產(chǎn)車間工人職工福利，B商品成本50萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額8.5萬元，則帳務(wù)處理如下：

       (1)   借：生產(chǎn)成本58.5

              貸：應(yīng)付職工薪酬50

              貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出8.5

       (2)    借:應(yīng)付職工薪酬50

               貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50

       (3)    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50

               貸:庫存商品50

         即增值稅作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理，企業(yè)所得稅作視同銷售處理。

三、將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配。

如果貨物相當(dāng)于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨的話，那么財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)可以理解為企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)等，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品的并不視同銷售，這樣就與稅收產(chǎn)生了差異。

例7、A企業(yè)將某設(shè)備直接捐贈(zèng)給B企業(yè)，設(shè)備原價(jià)100萬，已提折舊80萬，則A企業(yè)帳務(wù)處理如下：

(1)借:固定資產(chǎn)清理20

借:累計(jì)折舊80

貸:固定資產(chǎn)100

 (2)   借:營(yíng)業(yè)外支出-捐贈(zèng)20

貸:固定資產(chǎn)清理20

企業(yè)確認(rèn)20萬元的營(yíng)業(yè)外支出，但是企業(yè)所得稅要求按公允價(jià)值確認(rèn)收入，假設(shè)該設(shè)備公允價(jià)值30萬，則該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額10萬元，而不是-20萬，調(diào)增30萬應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)財(cái)稅（2008）170號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》第6條，納稅人發(fā)生細(xì)則第四條規(guī)定固定資產(chǎn)視同銷售行為，對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額，而固定資產(chǎn)視同銷售行為即包括企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

由此可見將固定資產(chǎn)用于捐贈(zèng)、贊助在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值確認(rèn)收入，而在增值稅處理上如果無法確定銷售額,(實(shí)際上捐贈(zèng)也不存在銷售額問題)則以固定資產(chǎn)凈值為銷售額，兩者存在差異。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條:納稅人有下列行為之一的視同發(fā)生應(yīng)稅行為，

1、單位或個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人。

2、單位或者個(gè)人自已新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為。

3、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

顯然如果納稅人將不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)無償贈(zèng)與其他單位或個(gè)人或者自建建筑物出售，在營(yíng)業(yè)稅上才可以視同銷售，其他資產(chǎn)則無此規(guī)定。

例8、A企業(yè)將某閑置土地直接贈(zèng)給某敬老院，土地使用權(quán)原價(jià)100萬，已累計(jì)攤銷50萬，

企業(yè)作帳務(wù)處理如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出50

 借：累計(jì)攤銷50

  貸：無形資產(chǎn)100

企業(yè)所得稅要視同銷售處理，以公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)減除此項(xiàng)土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。而營(yíng)業(yè)稅同樣要視同銷售，按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第20條順序確定計(jì)稅依據(jù)。

四、將勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配。

由于增值稅規(guī)定的視同銷售行為僅涉及貨物，并不涉及加工、修理修配勞務(wù)，而營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的視同銷售行為僅包括無償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)以及自建建筑物銷售，也不包括其他應(yīng)稅勞務(wù)，因此將勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配并不涉及流轉(zhuǎn)稅。但是在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)當(dāng)視同銷售。

例9、A修配企業(yè)到市中心無償為市民提供家電修理，發(fā)生成本5000元，當(dāng)月同類修理收費(fèi)需要7000元，

企業(yè)帳務(wù)處理如下：

（1）借：勞務(wù)成本5000

     貸：應(yīng)付職工薪酬、原材料等5000

  （2）借：營(yíng)業(yè)外支出5000

      貸：勞務(wù)成本5000

企業(yè)帳務(wù)處理上體現(xiàn)出5000元虧損，但企業(yè)所得稅需視同銷售，按同類修理收費(fèi)確認(rèn)收入7000元，同時(shí)確認(rèn)計(jì)稅成本5000元，確認(rèn)應(yīng)納稅所得2000元。增值稅處理上不必視同銷售。

五、國(guó)稅函（2008）875號(hào)文第三條規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。

為什么不視同捐贈(zèng)？原因就在于如果顧客不買就不會(huì)存在企業(yè)相贈(zèng)，即這種贈(zèng)與是建立在銷售的基礎(chǔ)上，實(shí)質(zhì)上并非無償捐贈(zèng)。

例10、某企業(yè)為促銷，購買筆記本電腦者再贈(zèng)送精美背包一只，背包成本300元，筆記本電腦成本5000元，企業(yè)按10000元確認(rèn)筆記本銷售收入，假設(shè)筆記本電腦公允價(jià)值9500，背包公允價(jià)值500。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)作如下帳務(wù)處理：

（1）借：銀行存款11700

      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-筆記本9500（10000×9500÷10000）           主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-背包500（10000×500÷10000）

         應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額1700

（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-筆記本5000

        主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-背包300

      貸：庫存商品  5300