繼續(xù)教育輔導(dǎo)《新企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》或有事項

學(xué)習(xí)資料館025 2011-09-18

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第一節(jié)　新舊比較
　　或有事項準(zhǔn)則是在對財政部2000年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》（以下簡稱原準(zhǔn)則）進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要變化如下：
　?。ㄒ唬┮?guī)范了虧損合同與重組義務(wù)
　　原準(zhǔn)則將重組、環(huán)境污染整治等排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外。新準(zhǔn)則中將虧損合同、重組等作為重要內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范，其他準(zhǔn)則涉及或有事項的，預(yù)計的辭退福利、棄置費用等也適用或有事項準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
　?。ǘ┮笤谟嬃款A(yù)計負(fù)債時考慮重大的貨幣時間價值
　　原準(zhǔn)則在計量預(yù)計負(fù)債時，不要求對未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)。新準(zhǔn)則要求在貨幣時間價值影響重大時，將預(yù)計負(fù)債相關(guān)的未來現(xiàn)金流出折算為現(xiàn)值進(jìn)行計量。
　?。ㄈ┯煞ǘx務(wù)擴展至推定義務(wù)
　　原準(zhǔn)則中所指義務(wù)只涵蓋了法定義務(wù)，不包括推定義務(wù)。新準(zhǔn)則中規(guī)范的義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)。

第二節(jié)　重點難點解析
　　【引言】
　　

　　
　　不確定事項根據(jù)該事項的不確定程度，可分為：
　　低度不確定的事項，如固定資產(chǎn)計提折舊時涉及的預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值等；
　　高度不確定的事項，如未來可能發(fā)生的自然災(zāi)害等；
　　中度不確定的事項，介于低度與中度之間，即或有事項。
　　或有事項又可分成三種狀態(tài)：或有資產(chǎn)、或有負(fù)債、預(yù)計負(fù)債。
　　或有資產(chǎn)和或有負(fù)債就當(dāng)前狀態(tài)來講，并不是真正的資產(chǎn)或負(fù)債，不存在確認(rèn)與計量的問題。預(yù)計負(fù)債是企業(yè)的一項負(fù)債，要反映在企業(yè)的報表中。預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)要同時滿足三個條件。
　　出于謹(jǐn)慎性的考慮，資產(chǎn)的確認(rèn)只有在相關(guān)經(jīng)濟利益基本確定能夠收到時，才能予以確認(rèn)。

　　一、或有事項的特征
　　或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。
　　或有事項具有以下特征：
　?。ㄒ唬┗蛴惺马検怯蛇^去的交易或者事項形成的
　　或有事項作為一種不確定事項，是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。由過去的交易或者事項形成，是指或有事項的現(xiàn)存狀況是過去的交易或者事項引起的客觀存在。
　　比如，對售出的產(chǎn)品提供三包，是對已實現(xiàn)的商品銷售提供的產(chǎn)品質(zhì)量保證，是由過去的交易形成的。
　　【提示】由于或有事項具有因過去的交易或者事項而形成這一特征，未來可能發(fā)生的自然災(zāi)害、交通事故、經(jīng)營虧損等事項，不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項。
　?。ǘ┗蛴惺马椀慕Y(jié)果具有不確定性
　　即或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結(jié)果預(yù)計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。
　　【提示】這里的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)是指財務(wù)結(jié)果，即對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的影響具有不確定性?！?br>　?。ㄈ┗蛴惺马椀慕Y(jié)果須由未來事項決定
　　由未來事項決定，是指或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。
　　例如，未決訴訟只能等到法院判決才能決定其結(jié)果。
　　又如，企業(yè)為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保的，只有在被擔(dān)保方到期無力還款時，企業(yè)（擔(dān)保方）才承擔(dān)償還債務(wù)的連帶責(zé)任。

　　二、或有事項的確認(rèn)
　　與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：
　?。?）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；
　?。?）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；
　?。?）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。
　　或有事項產(chǎn)生的義務(wù)必須同時符合以上三個條件，企業(yè)才能將其確認(rèn)為一項負(fù)債。如果不能同時符合上述三個條件的，則不能將其確認(rèn)為一項負(fù)債，只能作為或有負(fù)債處理。
　?。ㄒ唬┰摿x務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)
　　該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)——是指企業(yè)在當(dāng)前條件下已承擔(dān)的義務(wù)，企業(yè)沒有其他現(xiàn)實的選擇，只能履行該義務(wù)，如法律要求企業(yè)必須履行、有關(guān)各方合理預(yù)期企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行等。
　　現(xiàn)時義務(wù)——包括法定義務(wù)和推定義務(wù)。
　　

　?。ǘ┞男性摿x務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)
　　履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)——是指履行與或有事項相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)時，導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過50%但尚未達(dá)到基本確定的程度。
　　經(jīng)濟利益流出可能性的判斷：（臨界點歸為低值區(qū)間）　　

項　目	發(fā)生的概率區(qū)間
基本確定	95%＜發(fā)生的可能性＜100%
很可能	50%＜發(fā)生的可能性≤95%
可　能	5%＜發(fā)生的可能性≤50%
極小可能	0＜發(fā)生的可能性≤5%

　?。ㄈ┰摿x務(wù)的金額能夠可靠地計量
　　該義務(wù)的金額能夠可靠地計量--是指與或有事項相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠合理地估計?！　?br>　　預(yù)計負(fù)債確認(rèn)的基本會計處理：
　　借：營業(yè)外支出（罰款等）
　　　　管理費用（訴訟費等）
　　　　銷售費用（保修費等）
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債
　　預(yù)期從第三方獲得補償，且該補償基本確定可以收到時：
　　借：其他應(yīng)收款 
　　　　貸：營業(yè)外支出

　　三、或有事項的計量
　?。ㄒ唬┏跏加嬃?br>　　或有事項的計量是指與或有事項相關(guān)義務(wù)形成的預(yù)計負(fù)債的計量，主要涉及兩方面：一是最佳估計數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得補償?shù)奶幚怼?br>　　1.最佳估計數(shù)的確定
　　企業(yè)因或有事項而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的金額，應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。
　　最佳估計數(shù)的確定應(yīng)當(dāng)分別以下兩種情況處理：
　　（1）所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同，最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定，即按該范圍的上、下限金額的平均數(shù)確定。
　　【例1】2001年12月27日，甲企業(yè)因合同違約而涉及一起訴訟案。根據(jù)企業(yè)的法律顧問判斷，最終的判決很可能對甲企業(yè)不利。2001年12月31日，甲企業(yè)尚未接到法院的判決，因訴訟須承擔(dān)的賠償金額也無法準(zhǔn)確地確定。不過，據(jù)專業(yè)人士估計。賠償金額可能是80萬元～100萬元之間的某一金額，而且這個區(qū)間內(nèi)每個金額發(fā)生的可能性都大致相同。
　　甲企業(yè)應(yīng)在2001年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項金額為90萬元[（80＋100）÷2]的負(fù)債。
　?。?）所需支出不存在一個連續(xù)范圍，或者雖然存在一個連續(xù)范圍但該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性不相同。在這種情況下，最佳估計數(shù)按照如下方法確定：
　?、倩蛴惺马椛婕皢蝹€項目的，按照最可能發(fā)生金額確定。“涉及單個項目”指或有事項涉及的項目只有一個，如一項未決訴訟、一項未決仲裁或一項債務(wù)擔(dān)保等。
　　【例2】甲公司涉及一起訴訟。根據(jù)類似案件的經(jīng)驗以及公司所聘律師的意見判斷，甲公司在該起訴訟中勝訴的可能性有40%，敗訴的可能性有60%。如果敗訴，將要賠償100萬元。
　　在上述情況下，甲公司應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額（最佳估計數(shù)）應(yīng)為最可能發(fā)生金額100萬元。
　　借：營業(yè)外支出——賠償支出　　100
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債——未決訴訟　　　100
　?、诨蛴惺马椛婕岸鄠€項目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計算確定。
　　“涉及多個項目”指或有事項涉及的項目不止一個，如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶。相應(yīng)地，企業(yè)對這些客戶負(fù)有保修義務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)生質(zhì)量問題的概率及相關(guān)的保修費用計算確認(rèn)應(yīng)予確認(rèn)的負(fù)債金額。
　　【例3】20×2年，乙企業(yè)銷售產(chǎn)品30 000件，銷售額120 000 000元。乙企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款規(guī)定：產(chǎn)品售出后一年內(nèi)，如發(fā)生正常質(zhì)量問題，乙企業(yè)將免費負(fù)責(zé)修理。根據(jù)以往的經(jīng)驗，如果出現(xiàn)較小的質(zhì)量問題，則需發(fā)生的修理費為銷售額的1%；而如果出現(xiàn)較大的質(zhì)量問題，則需發(fā)生的修理費為銷售額的2%。據(jù)預(yù)測，本年度已售產(chǎn)品中，有80%不會發(fā)生質(zhì)量問題，有15%將發(fā)生較小質(zhì)量問題，有5%將發(fā)生較大質(zhì)量問題。
　　根據(jù)上述資料，20×2年年末乙企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額（最佳估計數(shù)）為：

項　目	概　率	維修費用
不發(fā)生質(zhì)量問題	80%	0
較小質(zhì)量問題	15%	12 000×1%＝120
嚴(yán)重質(zhì)量問題	5%	12 000×2%＝240

　　120×15%＋240×5%＝300 000（元）　　
　　賬務(wù)處理是：
　　借：銷售費用　　300 000
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證金　　300 000
　　

　　2.預(yù)期可能獲得補償?shù)奶幚?br>　　企業(yè)清償預(yù)計負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補償?shù)?，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)。確認(rèn)的補償金額不應(yīng)當(dāng)超過預(yù)計負(fù)債的賬面價值。
　　在確定補償金額時應(yīng)注意：
　　（1）確認(rèn)時間：補償金額只有在“基本確定”能收到時才予以確認(rèn)，即發(fā)生的概率在95%以上時才能做賬，將補償金額計入賬內(nèi)。
　?。?）確認(rèn)金額：確認(rèn)入賬的金額不能超過預(yù)計負(fù)債的金額。（賬面價值）
　?。?）賬務(wù)處理：補償金額應(yīng)單獨確認(rèn)為資產(chǎn)，即應(yīng)計入“其他應(yīng)收款”科目，不能直接沖減“預(yù)計負(fù)債”。
　　根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債不能隨意抵銷的原則，預(yù)期可獲得的補償在基本確定能夠收到時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，而不能作為預(yù)計負(fù)債金額的扣減。
　　【例4】甲企業(yè)因或有事項確認(rèn)了一項預(yù)計負(fù)債500 000元；同時，因該或有事項，甲企業(yè)還可以從乙企業(yè)獲得350 000元的賠償，且這項金額基本確定能夠收到。
　　在上述情況下，甲企業(yè)應(yīng)分別確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債500 000元和一項資產(chǎn)350 000元。
　?。?）確認(rèn)預(yù)計負(fù)債50萬元
　　借：營業(yè)外支出等　　　50
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債　　　　　50
　?。?）確認(rèn)資產(chǎn)35萬元
　　借：其他應(yīng)收款　　　35
　　　　貸：營業(yè)外支出　　　35
　　【延伸思考】假設(shè)甲公司同時能夠獲得550 000元的賠償，且該項金額基本確定能夠收到。如何處理？
　　這種情況下，甲公司應(yīng)確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債500 000元和一項資產(chǎn)500 000元。
　　（二）后續(xù)計量
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行調(diào)整。
　　例如，某化工企業(yè)對環(huán)境造成了污染，按照當(dāng)時的法律規(guī)定，只需要對污染進(jìn)行清理。隨著國家對環(huán)境保護(hù)越來越重視，按照現(xiàn)在的法律規(guī)定，該企業(yè)不但需要對污染進(jìn)行清理，還很可能要對居民進(jìn)行賠償。這種法律要求的變化，會對企業(yè)預(yù)計負(fù)債的計量產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對為此確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債金額進(jìn)行復(fù)核，如有確鑿證據(jù)表明預(yù)計負(fù)債金額不再能反映真實情況時，需要按照當(dāng)前情況下企業(yè)清理和賠償支出的最佳估計數(shù)對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
　　【例5】A公司為機床生產(chǎn)和銷售企業(yè)。假定20×7年“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目年末余額為12萬元。 20×8年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分別銷售機床200臺、300臺、400臺和350臺，每臺售價為5萬元。對購買其產(chǎn)品的消費者，A公司作出如下承諾；機床售出后3年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的機床故障和質(zhì)量問題，A公司免費負(fù)責(zé)保修（含零部件更換）。根據(jù)以往的經(jīng)驗，發(fā)生的保修費一般為銷售額的1%至1.5%之間。假定A公司20×8年四個季度實際發(fā)生的維修費分別為2萬元；20萬元、18萬元和35萬元，
　　本例中，A公司因銷售機床而承擔(dān)了現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出A公司，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。A公司根據(jù)或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定在每季度末確認(rèn)一項負(fù)債。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
　?。?）第一季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費用（維修費）：
　　借：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證　20000
　　　　貸：銀行存款或原材料等　　　　20000
　　第一季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為：
　　200×50000×（0.01＋0.015）÷2＝125000（元）
　　借：銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　125000
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　　125000
　　第一季度末，“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為225000元。
　?。?）第二季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費用（維修費）：
　　借：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　200000
　　　　貸：銀行存款或原材料等　　　　　　200000
　　第二季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為：
　　300×50000×（0.01＋0.015）÷2＝187500（元）
　　借：銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　187500
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　　　187500
　　第二季度末，“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為212500元。
　?。?）第三季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費用（維修費）：
　　借：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證　180000
　　　　貸：銀行存款或原材料等　　　　180000
　　第三季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為：
　　400×50000×（0.01＋0.015）÷2＝250000（元）
　　借：銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　250000
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　　250000
　　第三季度末，“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為282500元。
　?。?）第四季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費用（維修費）：
　　借：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證　350000
　　　　貸：銀行存款或原材料等　　　　350000
　　第四季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為：
　　350×50000×（0.01＋0.015）÷2＝218750（元）
　　借：銷售費用——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　218750
　　　　貸：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證　　　218750
　　第四季度末，“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為151250元。
　　在對產(chǎn)品質(zhì)量保證確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，需要注意的是：
　　（1）如果發(fā)現(xiàn)保證費用的實際發(fā)生額與預(yù)計數(shù)相差較大，應(yīng)及時對預(yù)計比例進(jìn)行調(diào)整；
　?。?）如果企業(yè)針對特定批次產(chǎn)品確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，則在保修期結(jié)束時，應(yīng)將“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，同時沖減“銷售費用”；
　　（3）已對其確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的產(chǎn)品，如企業(yè)不再生產(chǎn)了，應(yīng)在相應(yīng)的產(chǎn)品質(zhì)量保證期滿后，將“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，不留余額。
　　【總結(jié)】
　　