長期股權(quán)投資在權(quán)益法下，未實現(xiàn)的內(nèi)部交易怎樣被體現(xiàn)在相關(guān)資產(chǎn)賬面價值中，而應(yīng)該將其從合營企...

昵稱2688461 2011-09-25

展開全文

關(guān)于內(nèi)部交易損益，在新會計準(zhǔn)則實施前，我國僅對母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行了會計規(guī)范，并且將未實現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤。當(dāng)時受母公司理論的影響，計算合并凈利潤時已扣除少數(shù)股東損益，故未實現(xiàn)損益的抵銷不會影響少數(shù)股東損益；而對于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理，未進(jìn)行規(guī)范。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號》對合并財務(wù)報表會計規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟實體理論轉(zhuǎn)化，2007年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（以下簡稱解釋公告1號）對權(quán)益法的規(guī)范進(jìn)一步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。新準(zhǔn)則有關(guān)理念及規(guī)定導(dǎo)致內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的會計處理發(fā)生了相應(yīng)的變化。
　　
　　一、實施新會計準(zhǔn)則對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響
　　
　?。ㄒ唬Φ咒N母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響
　　對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下，母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權(quán)益比例抵銷；在經(jīng)濟實體理論下，母、子公司之間的內(nèi)部交易100％抵銷。實施新會計準(zhǔn)則對內(nèi)部交易的抵銷應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的特征。但是，在實務(wù)中存在的困惑是，抵銷逆流交易未實現(xiàn)損益是全部調(diào)整歸屬于母公司所有者的凈利潤，還是在控制股權(quán)（母公司所有者權(quán)益）與非控制股權(quán)（少數(shù)股權(quán)）之間分?jǐn)?？合并財?wù)報表準(zhǔn)則未對此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實務(wù)中對于未實現(xiàn)損益通常全部抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。這樣處理比較簡單，卻有悖于經(jīng)濟實體理論。筆者認(rèn)為，抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益如果按權(quán)益比例在控制股權(quán)與非控制股權(quán)之間進(jìn)行分?jǐn)?，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論對合并報表編制實務(wù)的影響。因為它將合并主體的概念一視同仁地運用于控制股權(quán)和非控制股權(quán)的計量，都從合并主體的角度根據(jù)交易實現(xiàn)原則計量歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益。
　?。ǘΦ咒N投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響
　　解釋公告1號對抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)出我國會計規(guī)范對權(quán)益法的進(jìn)一步完善，從不完全權(quán)益法轉(zhuǎn)化為完全權(quán)益法；有利于統(tǒng)一權(quán)益法在個別報表與合并報表中的處理原則；有助于遏制利用對被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象；體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系中IAS28、IAS31有關(guān)規(guī)定的趨同。但是，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實務(wù)中也存在困惑：究竟在個別報表中抵銷還是在合并報表中抵銷？國際財務(wù)報告準(zhǔn)則已經(jīng)取消在單獨財務(wù)報表中采用權(quán)益法，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，只能在合并報表時完成。按我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資，如果能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個別報表中采用權(quán)益法處理。因此在實務(wù)中不能完全照搬國際規(guī)范，應(yīng)在個別報表中抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益。
　　
　　二、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理
　　
　　母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，應(yīng)區(qū)分順流交易與逆流交易處理。
　　（一）順流交易
　　順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實現(xiàn)損益計入母公司個別報表凈利潤，編制合并報表抵銷未實現(xiàn)損益時應(yīng)全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。
　?。ǘ┠媪鹘灰?
　　逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實現(xiàn)損益計入子公司個別報表凈利潤，編制合并報表全額抵銷未實現(xiàn)損益時應(yīng)按權(quán)益比例在歸屬于母公司所有者的凈利潤與少數(shù)股東損益之間分?jǐn)偅F(xiàn)舉例說明。
　　案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權(quán)股份，除此之外，甲公司無其他長期股權(quán)投資。甲公司投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同。本年度乙公司將成本為100萬元的貨物以300萬元的價格銷售給甲公司，甲公司當(dāng)年未向獨立第三方出售該批貨物。無其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費影響。本年度兩家公司有關(guān)損益資料如表1所示。
　　該項由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益反映在子公司利潤表中，即乙公司當(dāng)年150萬元凈利潤中包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益200萬元。甲公司期末存貨中含有200萬元內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益。上述200萬元未實現(xiàn)收益，按照經(jīng)濟實體理論應(yīng)100％抵銷。如果全部抵減歸屬于母公司所有者的凈利潤，合并報表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響，為60萬元（150×40％）；如果根據(jù)權(quán)益比例分?jǐn)偟譁p歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益，則合并報表中少數(shù)股東損益為-20萬元（150-200）×40％。兩種方法處理的結(jié)果不同，合并利潤表有關(guān)項目的金額如表2所示。
　　現(xiàn)假設(shè)乙公司沒有向甲公司銷售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關(guān)損益資料如表3所示。
　　如果上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤表有關(guān)項目的金額如表4所示。
　　
　　抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進(jìn)行處理的，抵銷的結(jié)果使得合并報表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從表2和表4可以看出，未實現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔(dān)的結(jié)果，歸屬于母公司所有者的凈利潤為－10萬元，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結(jié)果不同；而未實現(xiàn)收益按權(quán)益比例分?jǐn)偟譁p少數(shù)股東損益和歸屬于母公司所有者凈利潤的結(jié)果，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結(jié)果完全相同，歸屬于母公司所有者的凈利潤均為70萬元。
　　
　　三、投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理
　　
　　我國會計準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，在個別報表中采用權(quán)益法核算，因此，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，理應(yīng)在編制個別報表時完成。權(quán)益法的處理原則不能因為編制報表的主體不同而改變。以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷。
　?。ㄒ唬┠媪鹘灰?
　　由合營及聯(lián)營企業(yè)向投資企業(yè)銷貨，如果投資企業(yè)未轉(zhuǎn)售給獨立的第三方，雖然該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益已全部計入聯(lián)營及合營企業(yè)的利潤表，但根據(jù)交易實質(zhì)，投資企業(yè)只能確認(rèn)聯(lián)營及合營企業(yè)在這一交易損益中歸屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認(rèn)投資收益時應(yīng)當(dāng)按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨立的第三方以后，再確認(rèn)這一交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)有關(guān)損失。
　　案例2：A公司持有B公司40%的表決權(quán)股份，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。投資時B公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值相同。B公司在本年度將一批成本400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價銷售給A公司。至年末，A公司購入的該批商品均未出售。該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元計入聯(lián)營企業(yè)B公司當(dāng)年凈利潤。聯(lián)營企業(yè)B公司當(dāng)年個別報表上列示凈利潤250萬元。除上述內(nèi)部交易外，無其他內(nèi)部交易。假定A公司擁有子公司，需要編制合并報表。　由于A公司擁有B公司40％的股權(quán)，該項逆流交易可以理解為B公司出售給A公司的商品中只有60％實現(xiàn)了對外銷售，尚未實現(xiàn)的損益應(yīng)當(dāng)同時抵銷投資收益和存貨價值。在采用權(quán)益法確認(rèn)A公司對B公司的投資收益時，B公司銷售給其投資企業(yè) A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元中，按照40％持股比例計算的歸屬于投資企業(yè)的份額40萬元，應(yīng)予抵銷，即A公司個別報表中只確認(rèn)投資收益60萬元[（250－100）×40％]。見表5中方法 1