企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，在稅務(wù)處理上應(yīng)該如何處理呢？原稅法規(guī)定企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。該老規(guī)定在新稅法實施后，是否還有效呢？《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（稅務(wù)總局公告2010年第19號）進行了明確規(guī)定。 

　　一、均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（稅務(wù)總局公告2010年第19號）第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。 ” 

　　二、2008年1月1日至2010年12月31日之前的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理 

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（稅務(wù)總局公告2010年第19號）第二條規(guī)定：“本公告施行前，各地就上述收入計算的所得，已分5年平均計入各年度應(yīng)納稅所得額計算納稅的，在本公告發(fā)布后，對尚未計算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計算納稅。”例如，A公司2008年發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5000萬，企業(yè)年度所得稅匯算清繳時，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)同意，平均分5年入各年度應(yīng)納稅所得額計算納稅的，2008年、2009年分別確認(rèn)1000萬所得，剩余3000萬待以后年度計入應(yīng)納稅所得。2010年企業(yè)所得稅匯算清繳時，剩余3000萬元應(yīng)一次性計入應(yīng)納稅所得。 

　　三、2008年1月日之前發(fā)生的上述所得，仍可繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額 

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定：“企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。”也就是說企業(yè)已按原稅法規(guī)定在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，其余額可在原規(guī)定的5年內(nèi)的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。 

　　四、適用特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組所得，可分五年計入應(yīng)納稅所得 

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組符合規(guī)定條件的，適用特殊性稅務(wù)處理情況下，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。 但“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額”中的“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”是指企業(yè)當(dāng)年的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，還是僅指每次的債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額呢？財稅〔2009〕59號文并未強調(diào)“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”是每次債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，而按照正常的理解，“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”應(yīng)當(dāng)是指企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額。更全面的說法應(yīng)當(dāng)是指與以支付股權(quán)清償債務(wù)方式相對應(yīng)的債務(wù)重組所得，是不包括股權(quán)以外的其他資產(chǎn)進行債務(wù)重組所應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額的?！?a href="http://www./law/html/103110/1130201008111418538926629.html">國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第4號公告）第四條規(guī)定：“同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。”按照此規(guī)定，債務(wù)人適用特殊性稅務(wù)處理的，那么債權(quán)人也需要適用特殊性稅務(wù)處理；反之，亦然。而能夠使債務(wù)人與債權(quán)人適用相同稅務(wù)處理的保障就是按次計算確認(rèn)。 

　　【案例】甲公司于2009年1月向乙企業(yè)購入A商品，A商品的不含稅公允價為1200萬元，適用增值稅稅率為17%，購銷合同規(guī)定，甲企業(yè)須于2009年4月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲企業(yè)又向丙企業(yè)購入商品B商品，B商品的不含稅公允價為2500萬元，適用增值稅稅率均為17%，銷售合同也約定，甲公司須于2009年5月1日向丙支付貨款。但是甲企業(yè)發(fā)生了財務(wù)困難，不能如期履約，因而甲企業(yè)先與乙企業(yè)約定進行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議約定：甲企業(yè)于2009年9月1日以現(xiàn)金400萬元，同時以持有的成本價200萬元、公允價850萬元的丁公司的股權(quán)清償債務(wù)。其后又與丙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議約定：甲公司于2009年11月1日以現(xiàn)金500萬元，同時以持有的成本價1000萬元、公允價2180萬元的戊公司股權(quán)清償債務(wù)。甲企業(yè)所進行的兩次債務(wù)重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。甲公司2009年調(diào)整后的包括債務(wù)重組所得在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額為500萬元。則甲企業(yè)2009年應(yīng)當(dāng)申報的應(yīng)納稅所得額為多少？ 

　　【分析】

　　財稅〔2009〕59號文第六條第（六）項也特別強調(diào)：“重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）”。本案例中，甲企業(yè)通過與乙企業(yè)進行債務(wù)重組獲得的重組所得為154萬元（1404－400－850），但是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相對應(yīng)的債務(wù)重組所得僅為80.08萬元［154×（850－200）/（400＋850－200）］，在全年應(yīng)納稅所得額中的比重僅為16.02%（80.08÷500），遠(yuǎn)低于稅法所要求的50%的比重，因而甲企業(yè)因與乙企業(yè)實行債務(wù)重組而取得的收益不能適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定。與此相似，甲企業(yè)通過與丙企業(yè)進行的債務(wù)重組也獲得重組所得245萬元（2925－500－2180），但是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相對應(yīng)的債務(wù)重組所得僅為172.0833萬元［245×（2180－1000）/（500＋2180－1000）］，在全年應(yīng)納稅所得額中的比重為34.42%（172.0833÷500），明顯低于稅法所規(guī)定的50%的比重，因而甲企業(yè)因與丙企業(yè)實行債務(wù)重組而取得的收益也不能適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定。因而，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額500萬元計算繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅款為75萬元（500×25%）。 

　　五、非貨幣性交易和視同銷售所得，均應(yīng)一次性計入應(yīng)納稅所得 

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（稅務(wù)總局公告2010年第19號）對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定，是根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定制定。而《實施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。” 也就意味著企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換所得，以及視同銷售所得，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。