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2011-09-01 本文行家：徐漢峰 在自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資房地產(chǎn)時，若轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額應(yīng)當計入當期損益。其理由：一是由于會計信息質(zhì)量的要求；二是使轉(zhuǎn)換當日口徑與后續(xù)計量口徑一致；三是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)公允價值要求；四是待處置時再轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入與轉(zhuǎn)換當日直接作當期損益增加的目的是一致的。 財政部于2006年出臺的企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)第十六條規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公充價值模式計量的投資房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益?！盵1] 同時在2006企業(yè)會計準則講解第四章第二節(jié)公允價值模式計量中講解：企業(yè)將作為存貨和房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公用價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值計量，轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，[2] 筆者認為，作為存貨的房地產(chǎn)或?qū)⒆杂梅康禺a(chǎn)由采用成本模式計量轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差額，不該計入所有者權(quán)益中的“資本公積”科目，而應(yīng)該計入當期損益中的“公允價值變動損益”科目，其理由有以下四點： 一、會計信息質(zhì)量要求 會計信息質(zhì)量要求企業(yè)在財務(wù)報告中所提供的會計信息必須符合可靠性和相關(guān)性基本要求。企業(yè)會計準則——基本準則第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，確保會計信息真實、內(nèi)容完整?！盵3]這就是事靠性要求。同時在新企業(yè)會計準則—基本準則第十三條規(guī)定：“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或者預(yù)測?！边@就是相關(guān)性要求。相關(guān)性要求是以可靠性要求為前提，在非投資性存貨房地產(chǎn)或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，使轉(zhuǎn)換當日公允價值小于或大于賬面價值的差額，一律通過“公允價值變動損益”科目核算，使會計信息具有可靠性和相關(guān)性。 二、轉(zhuǎn)換當日與后續(xù)計量口徑一致要求 企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益?！盵4]其賬務(wù)處理是在資產(chǎn)負債表日，將投資性房地產(chǎn)的公允價值高（大）于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低（小）于其賬面余額的，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。[5]從這個“講解”及本書第12例題來看，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量在采用公允價值模式下，將公允價值高（大）于或低（?。┯谄湓~面價值的差額，是運用“公允價值變動損益”會計科目核算的。所以，筆者認為非投資性的存貨或自用房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的差額，不該計入所有者權(quán)益中的“資本公積”會計科目，而應(yīng)該計入當期損益中的“公允價值變動損益”會計科目之中，使會計信息口徑一致可比。 三、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)計量要求。 企業(yè)會計準則第3號?投資性房地產(chǎn)第十五條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益?！盵6]在于小鐳、徐興恩主編的《新企業(yè)會計準則實務(wù)指南與講解》第40頁例8中，企業(yè)將原來采用公允價值計量模式計價的一幢出租用廠房收回，作一般性固定資產(chǎn)處理，在出租收回前，該廠房賬面價值800萬元，若轉(zhuǎn)換當日該廠房的公允價值為840萬元，將差額40萬元通過“公允價值變動損益”直接計入當期損益，若轉(zhuǎn)換當日該廠房的公允價值為780萬元，則差額20萬元應(yīng)通過“公允價值變動損益”直接計入當期損益。[7]可見將收回的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為一般性固定資產(chǎn)時，其公允價值與原賬面價值的差額也是計入“公允價值變動損益”當期損益的，所以，筆者認為存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，其公允價值大于原賬面價值的差額應(yīng)該計入“公允價值變動損益”當期損益。 四、借記“資本公積”貸記“其他業(yè)務(wù)收入”與貸記“公允價值變動損益”都是增加了企業(yè)利潤。 在非投資性的存貨或自用房轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)時，當公允價值大于賬面價值的差額計入“資本公積——其他資本公積”科目的貸方，待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，其實質(zhì)還是增加了企業(yè)利潤，而不是增加了企業(yè)所有者權(quán)益，與此這樣處理，不如在轉(zhuǎn)換當日直接增加“公允價值變動損益”直接明了，只是一個時間問題，既然非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，那么，這個轉(zhuǎn)換的投資性房地產(chǎn)肯定要銷售處置出去，何必多此一舉，費盡周折，還是一樣的結(jié)果。從采用公允價值模式計量的兩個條件來看， 第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場； 第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價值及其他相關(guān)信息。 從而為投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。既然是存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，肯定會投資出去。 |
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