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《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南講座》
例題與答案：
購(gòu)買(mǎi)甲材料時(shí)： 借：材料采購(gòu) 20600 Z應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3400 貸：應(yīng)付賬款 23400 現(xiàn)金 600 驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)： 在損耗的15公斤中，1公斤（100×1%）為合理?yè)p耗，其余14公斤均應(yīng)由相應(yīng)的責(zé)任人進(jìn)行賠償。因此，甲材料的入庫(kù)成本＝20600-200×14＝17800（元）。 借：原材料——甲材料 17800 待處理財(cái)產(chǎn)損溢 2800（14×200） 貸：材料采購(gòu) 20600 借：其他應(yīng)收款——張某 600（3×200） ——保險(xiǎn)公司 2200（11×200） 【例2】2007年，甲公司根據(jù)市場(chǎng)需求的變化，決定停止生產(chǎn)B型號(hào)機(jī)器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)B型號(hào)機(jī)器的外購(gòu)原材料——鋼材全部出售，2007年12月31日其賬面價(jià)值（成本）為900 000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，此種鋼材的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為60 000元/噸，同時(shí)銷(xiāo)售10噸鋼材可能發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金5 000元。
本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)B型號(hào)機(jī)器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以B型號(hào)機(jī)器的銷(xiāo)售價(jià)格作為其計(jì)量基礎(chǔ)，而應(yīng)按鋼材的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。因此該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為595 000元（60 000×10-5 000）?！ ?BR> 【分析】 直接出售存貨預(yù)計(jì)盈虧＝估計(jì)售價(jià)—相關(guān)稅費(fèi)—賬面成本＝可變現(xiàn)凈值—賬面成本 （1）如果預(yù)計(jì)存貨在未來(lái)出售時(shí)將會(huì)發(fā)生虧損，即可變現(xiàn)凈值<成本，則計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)提額等于預(yù)計(jì)虧損額。會(huì)計(jì)處理為： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 實(shí)際上意味著將未來(lái)發(fā)生的損失提前確認(rèn)，同時(shí)調(diào)低了存貨的價(jià)值，這符合謹(jǐn)慎性的要求——不高估資產(chǎn)。 ?。?）如果預(yù)計(jì)存貨在未來(lái)出售時(shí)不會(huì)發(fā)生虧損，即可變現(xiàn)凈值>成本，則不確認(rèn)盈利，不調(diào)高存貨的價(jià)值，這符合謹(jǐn)慎性的要求——不高估資產(chǎn) 【例3】2008年12月31日甲公司庫(kù)存的原材料--A材料賬面余額為88 000元，市價(jià)為75 000元，用于生產(chǎn)儀表80臺(tái)。由于A材料市場(chǎng)價(jià)格下降，用該材料生產(chǎn)的儀表的每臺(tái)市價(jià)由2 600元降至1 800元，但是，將A材料加工成儀表，尚需發(fā)生加工費(fèi)用64 000元。估計(jì)發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用和稅金為4 000元。 要求： ?。?）計(jì)算用A材料生產(chǎn)的儀表的生產(chǎn)成本； ?。?）計(jì)算2008年12月31日A材料的價(jià)值； ?。?）計(jì)算2008年12月31日A材料應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備并編制計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。 【答案】 ?。?）用A材料生產(chǎn)的儀表的生產(chǎn)成本＝88 000＋64 000＝152 000（元） ?。?）用A材料生產(chǎn)的儀表的可變現(xiàn)凈值＝1 800×80－4 000＝140 000（元） 因?yàn)椋肁材料生產(chǎn)的儀表的可變現(xiàn)凈值140 000元小于儀表的生產(chǎn)成本152 000元，所以，A材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。 A材料的價(jià)值（可變現(xiàn)凈值）＝1 800×80―64 000―4 000＝76 000（元） ?。?）2008年12月31日A材料應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備＝88 000－76 000＝12 000（元） 借：資產(chǎn)減值損失--計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 12 000 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備--A材料 12 000 【例4】大華公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2004年9月26日大華公司與M公司簽訂銷(xiāo)售合同：由大華公司于2005年3月6日向M公司銷(xiāo)售筆記本電腦10 000臺(tái)，每臺(tái)1.5萬(wàn)元。2004年12月31日大華公司庫(kù)存筆記本電腦14 000臺(tái)，單位成本為1.41萬(wàn)元。2004年12月31日市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)1.3萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售稅費(fèi)均為每臺(tái)0.05萬(wàn)元。大華公司于2005年3月6日向M公司銷(xiāo)售筆記本電腦10 000臺(tái)，每臺(tái)1.5萬(wàn)元。大華公司于2005年4月6日銷(xiāo)售筆記本電腦100臺(tái)，市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)1.2萬(wàn)元。貨款均已收到。大華公司是一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%。 要求： ?。?）編制計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄，并列示計(jì)算過(guò)程。 ?。?）編制有關(guān)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。 由于大華公司持有的筆記本電腦數(shù)量14 000臺(tái)多于已經(jīng)簽訂銷(xiāo)售合同的數(shù)量10 000臺(tái)。因此，銷(xiāo)售合同約定數(shù)量10 000臺(tái)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷(xiāo)售合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，超過(guò)的部分4 000臺(tái)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。 （1）有合同部分： ?、倏勺儸F(xiàn)凈值＝10 000×1.5－10 000×0.05＝14 500（萬(wàn)元） ②賬面成本＝10 000×1.41＝14 100（萬(wàn)元） ?、塾?jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額＝0 ?。?）沒(méi)有合同的部分： ?、倏勺儸F(xiàn)凈值＝4 000×1.3－4 000×0.05＝5 000（萬(wàn)元） ?、谫~面成本＝4 000×1.41＝5 640（萬(wàn)元） ?、塾?jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額＝5 640－5 000＝640（萬(wàn)元） （3）會(huì)計(jì)分錄： 借：資產(chǎn)減值損失--計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 640 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 640 ?。?）2005年3月6日向M公司銷(xiāo)售筆記本電腦10 000臺(tái) 借：銀行存款 17 550 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15 000（10 000×1.5） 應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2 550 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 14 100（10 000×1.41） 貸：庫(kù)存商品 14 100 （5）2005年4月6日銷(xiāo)售筆記本電腦100臺(tái)，市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)1.2萬(wàn)元 借：銀行存款 140.40 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 120（100×1.2） 應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 20.40 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 141（100×1.41） 貸：庫(kù)存商品 141 因銷(xiāo)售應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝640×（100÷4 000）＝16（萬(wàn)元） 借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 16 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 16 【注意】期末對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果同一類(lèi)存貨，其中一部分是有合同價(jià)格約定的，另一部分沒(méi)有合同價(jià)格，則需要將該類(lèi)存貨區(qū)分為合同價(jià)格約定部分和沒(méi)有合同價(jià)格約定部分，分別計(jì)算其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相應(yīng)的成本比較，以分別確定是否需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，由此所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵銷(xiāo)。 【例1】甲公司和乙公司同為某企業(yè)集團(tuán)的子公司，2008年12月5日，甲公司以銀行存款600萬(wàn)元取得乙公司所有者權(quán)益的80%。
（01）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1 000萬(wàn)元 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800 貸：銀行存款 600 資本公積—資本（股本）溢價(jià) 200 ?。?2）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為700萬(wàn)元 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 560 資本公積——資本（股本）溢價(jià) 40 貸：銀行存款 600 如資本公積不足沖減，沖減留存收益 【例2】20×6年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司發(fā)行1 000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為4.34元），取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。參與合并企業(yè)在20×6年6月30日未考慮該項(xiàng)企業(yè)合并時(shí)，S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 202萬(wàn)元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，P公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表所示：
S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日P公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，P公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22 020 000（22 020 000×100%） 貸：股本 10 000 000 資本公積－股本溢價(jià) 12 020 000 【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢，支付咨詢費(fèi)用100萬(wàn)元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 20×6年3月31日 單位：元
本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。 購(gòu)買(mǎi)日合并成本＝50 000 000＋1 000 000＝51 000 000（萬(wàn)元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 51 000 000 貸：無(wú)形資產(chǎn) 28 000 000 銀行存款 9 000 000（1 000 000＋8 000 000） 營(yíng)業(yè)外收入 14 000 000（42 000 000-28 000 000） 【例4】甲公司2007年3月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議（甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司）,甲公司以庫(kù)存商品和銀行存款300萬(wàn)元換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年6月1日購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 100萬(wàn)元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出庫(kù)存商品的賬面成本500萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額102萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下： 購(gòu)買(mǎi)日合并成本＝600＋102＋300＝1 002（萬(wàn)元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司 1 002 貸：銀行存款 300 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）102 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 貸：庫(kù)存商品 500 【提示】基本分錄調(diào)整法的應(yīng)用——出售庫(kù)存商品 ?。?1）基本分錄——出售庫(kù)存商品 借：銀行存款 702（600+102） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）102 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 貸：庫(kù)存商品 500 ?。?2）基本分錄調(diào)整——長(zhǎng)期股權(quán)投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司 702+300 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）102 銀行存款 300 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 貸：庫(kù)存商品 500 【例5】A公司于20×5年3月以4 000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20×5年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益150萬(wàn)元（該項(xiàng)投資的初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相等）。20×6年4月，A公司又斥資5 000萬(wàn)元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；A公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。 本例中A公司是通過(guò)分步購(gòu)買(mǎi)最終取得對(duì)B公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。 ?。?）20×5年3月取得30%股權(quán)時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 000 貸：銀行存款 4 000 ?。?）確認(rèn)投資收益150萬(wàn)元時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150 貸：投資收益 150 （3）20×6年4月（購(gòu)買(mǎi)日）又取得30%股權(quán)時(shí)： ?、俳瑁河喙e 15（150×10%） 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 135 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150 ?、诮瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000 貸：銀行存款 5 000 企業(yè)合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（萬(wàn)元） 【例6】甲公司于20×6年2月10日，自公開(kāi)市場(chǎng)中買(mǎi)入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款8 000萬(wàn)元。另外，在購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中另外支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用200萬(wàn)元。 甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 82 000 000 貸：銀行存款 82 000 000 【例7】20×6年3月，A公司通過(guò)增發(fā)3 000萬(wàn)股（每股面值1元）自身的股份取得對(duì)B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算，該3 000萬(wàn)股股份的公允價(jià)值為5 200萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了200萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。 本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 52 000 000 貸：股本 30 000 000 資本公積 22 000 000 借：資本公積 2 000 000 貸：銀行存款 2 000 000 【例8】2007年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為800萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。A公司和B公司投資合同約定的價(jià)值為1 000萬(wàn)元，A公司的注冊(cè)資本為5 000萬(wàn)元，B公司投資后持股比例為20%。 ?。?）假定合同約定的價(jià)值是公允的 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司（成本） 1 000 貸：實(shí)收資本——B公司 1 000 投資者在合同或協(xié)議中約定的價(jià)值明顯不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值作為其初始投資成本，所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)入企業(yè)實(shí)收資本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)） ?。?）假定公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 200 貸：實(shí)收資本 1 000 資本公積 200 （3）假定公允價(jià)值為800萬(wàn)元 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800 資本公積 200 貸：實(shí)收資本 1 000 【例9】A企業(yè)2007年1月1日，以銀行存款購(gòu)入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利10萬(wàn)元，C公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)元。 2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本。 會(huì)計(jì)分錄為： 借：應(yīng)收股利 10 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資--C公司 10 000 ?。?）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利30萬(wàn)元 累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)＝40萬(wàn)元 累計(jì)分配利潤(rùn)＝10＋30＝40（萬(wàn)元） 超分利潤(rùn)＝0 累計(jì)沖減投資成本＝0 由于上年沖減1萬(wàn)元，應(yīng)予恢復(fù)。 借：應(yīng)收股利 30 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 10 000 貸：投資收益 40 000 ?。?）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利45萬(wàn)元 累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)＝40萬(wàn)元 累計(jì)分配利潤(rùn)＝10＋45＝55（萬(wàn)元） 超分利潤(rùn)＝15萬(wàn)元 累計(jì)應(yīng)沖減成本＝15×10%＝1.5（萬(wàn)元） 由于上年已經(jīng)沖減1萬(wàn)元，故需要再?zèng)_減0.5萬(wàn)元。 借：應(yīng)收股利 45 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 5 000 投資收益 40 000 ?。?）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利36萬(wàn)元 累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)＝40萬(wàn)元 累計(jì)分配利潤(rùn)＝10＋36＝46（萬(wàn)元） 超分利潤(rùn)＝6萬(wàn)元 累計(jì)應(yīng)沖減成本＝6×10%＝0.6（萬(wàn)元） 由于上年沖減了1萬(wàn)元，所以應(yīng)恢復(fù)0.4萬(wàn)元 借：應(yīng)收股利 36 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 4 000 貸：投資收益 40 000 ?。?）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利20萬(wàn)元 累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)＝40萬(wàn)元 累計(jì)分配利潤(rùn)＝10＋20＝30（萬(wàn)元） 超分利潤(rùn)＝0 累計(jì)應(yīng)沖減投資成本0，由于上年沖減10 000元，應(yīng)予恢復(fù)。 借：應(yīng)收股利 20 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 10 000 貸：投資收益 30 000 【例1】20×7年3月，甲企業(yè)計(jì)劃購(gòu)入一棟寫(xiě)字樓用于對(duì)外出租。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自寫(xiě)字樓購(gòu)買(mǎi)日起將這棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。4月5日，甲企業(yè)實(shí)際購(gòu)入寫(xiě)字樓，支付價(jià)款共計(jì)1 200萬(wàn)元（假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下: 借：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓 1 2000 000 貸：銀行存款 1 2000 000 【例2】甲公司為從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)的企業(yè)。20×7年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開(kāi)發(fā)的一棟精裝修的寫(xiě)字樓于開(kāi)發(fā)完成的同時(shí)開(kāi)始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當(dāng)年1O月1日，該寫(xiě)字樓開(kāi)發(fā)完成并開(kāi)始起租，寫(xiě)字樓的造價(jià)為9 000萬(wàn)元。由于該棟寫(xiě)字樓地處商業(yè)繁華區(qū)，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，甲公司決定采用公允價(jià)值模式對(duì)該項(xiàng)出租的房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 （1）20×7年10月1日，甲公司開(kāi)發(fā)完成寫(xiě)字樓并出租 借：投資性房地產(chǎn)——××寫(xiě)字樓（成本） 90 000 000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 90 000 000 （2）20×7年l2月31日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為92 000 000元。 借：投資性房地產(chǎn)——××寫(xiě)字樓（公允價(jià)值變動(dòng)） 2 000 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000 ?。?）20×8年12月31日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為93 000 000元。 借：投資性房地產(chǎn)——××寫(xiě)字樓（公允價(jià)值變動(dòng)） 1 000 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000 （4）20×9年12月31日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為90 000 000元。 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——××寫(xiě)字樓（公允價(jià)值變動(dòng)） 3 000 000 【例3】甲企業(yè)將其一棟寫(xiě)字樓租賃給乙公司使用，并一直采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年1月1日，甲企業(yè)認(rèn)為，出租給乙公司使用的寫(xiě)字樓，其所在地的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)比較成熟，具備了采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，決定對(duì)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。 該寫(xiě)字樓的原造價(jià)為90 000 000元，已計(jì)提折舊2 700 000元，賬面價(jià)值為87 300 000元。20×9年1月1日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為95 000 000元。 假設(shè)甲企業(yè)按凈利潤(rùn)的l0%計(jì)提盈余公積。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)——××寫(xiě)字樓（成本） 95 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 2 700 000 貸：投資性房地產(chǎn)——××寫(xiě)字樓 90 000 000 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 6 930 000 盈余公積 770 000 { [95 000 000－（90 000 000-2 700 000）]×10%} 【例4】20×7年7月末，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，8月1日開(kāi)始用于本企業(yè)的商品生產(chǎn)，該廠房相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計(jì)量，截至20×7年7月31日，賬面價(jià)值為37 650 000元，其中，原價(jià)50 000 000元，累計(jì)已計(jì)提折舊12 350 000元。 甲企業(yè)20×7年8月1日的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 50 000 000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 12 350 000 貸：投資性房地產(chǎn)——××廠房 50 000 000 累計(jì)折舊 12 350 000 【例5】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫(xiě)字樓的賬面余額450 000 000元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換后采用成本模式計(jì)量。 甲企業(yè)20×7年4月15日的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)——××寫(xiě)字樓 450 000 000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 450 000 000 【例6】20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫(xiě)字樓收回，準(zhǔn)備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年12月1日，該寫(xiě)字樓正式開(kāi)始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價(jià)值為48 000 000元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為47 500 000元，其中，成本為45 000 000元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值2 500 000元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 48 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓（成本） 45 000 000 ——寫(xiě)字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）2 500 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 500 000 【例7】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)。20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫(xiě)字樓的賬面余額450 000 000元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，假設(shè)轉(zhuǎn)換后采用公允價(jià)值模式計(jì)量，4月15日該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為470 000 000元。 甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下： （1）20×7年4月15日： 借：投資性房地產(chǎn)——××寫(xiě)字樓（成本） 470 000 000 貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 450 000 000 資本公積——其他資本公積 20 000 000 【例8】20×7年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。20×7年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。20×7年12月31日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為20×8年1月1日，租賃期限為3年。 在本例中，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)于租賃期開(kāi)始日（20×8年1月1日），將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。由于該辦公樓處于商業(yè)區(qū)，房地產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)，該企業(yè)能夠從市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，假設(shè)甲企業(yè)對(duì)出租的辦公樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)20×8年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為350 000 000元，其原價(jià)為500 000 000元，已提折舊142 500 000元。 甲企業(yè)20×8年1月1日的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)——××辦公樓（成本） 350 000 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 7 500 000 累計(jì)折舊 142 500 000 貸：固定資產(chǎn) 500 000 000 【例】20×7年1月1日,甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同,甲公司從乙公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備。合同約定,甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款共計(jì)900 000元,首期款項(xiàng)150 000元于20×7年1月1日支付,其余款項(xiàng)在20×7年至2×11年的5年期間平均支付,每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。
20×7年1月1日,設(shè)備如期運(yùn)抵甲公司并開(kāi)始安裝,發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)160000元,已用銀行存款付訖。20×7年12月31日,設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),發(fā)生安裝費(fèi)40000元,巳用銀行存款付訖。 甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項(xiàng)。假定折現(xiàn)率為10%。 ?。?）購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為: 150000＋150000×（P/A,10%,5）＝150000＋150000×3.7908＝718 620（元） 20×7年1月1日甲公司的賬務(wù)處理如下: 借:在建工程 718620 未確認(rèn)融資費(fèi)用 181380 貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款 900000 借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 150000 貸:銀行存款 150000 借:在建工程 160000 貸:銀行存款 160000 ?。?）確定信用期間未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~,參見(jiàn)表: 甲公司未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?BR> 20×7年1月l日
568620＝718620－150000；
尾數(shù)調(diào)整:13633.46－150000－136366.54, 136366.54為期初應(yīng)付本金余額 （3）20×7年1月1日至20×7年12月31日為設(shè)備的安裝期間,未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~符合資本化條件,計(jì)入固定資產(chǎn)成本。 20×7年12月31日甲公司的賬務(wù)處理如下: 借:在建工程 56862 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 56862 借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 150000 貸:銀行存款 150000 借:在建工程 40000 貸:銀行存款 40000 借:固定資產(chǎn) 975482 貸:在建工程 975482 固定資產(chǎn)的成本為:718620＋160000＋56862＋40000＝975482（元） ?。?）20×8年1月1日至2×11年12月31日,設(shè)備已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 20×8年12月31日: 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 47548.20 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 47548.20 借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 150000 貸:銀行存款 150000 20×9年12月31日: 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 37303.02 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 37303.02 借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 150000 貸:銀行存款 150000 20×10年12月31日: 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 26033.32 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 26033.32 借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 150000 貸:銀行存款 150000 2×11年12月31日 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 13633.46 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 13633.46 借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 150000 貸:銀行存款 150000 【例】經(jīng)國(guó)家審批,某企業(yè)計(jì)劃建造一個(gè)核電站,其主體設(shè)備核反應(yīng)堆將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)備使用期滿后將其拆除,并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治。20×7年1月l日,該項(xiàng)設(shè)備建造完成并交付使用，建造成本共80 000 000元。預(yù)計(jì)使用壽命10年,預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為1 000 000元。假定折現(xiàn)率（即為實(shí)際利率）為10%。 ?。?）計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)的成本 核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn),確定其成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。20×7年1月1日, 棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝1000000×（P/F,10%,10）＝1000000×0.3855＝385 500（元） 固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝80000000＋385500＝80385500（元） 借:固定資產(chǎn) 80385500 貸:在建工程 80000000 預(yù)計(jì)負(fù)債 385 500 ?。?）計(jì)算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 38550 貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 38550 （3）計(jì)算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息（按實(shí)際利率法計(jì)算）＝（385500＋38550）×10%＝42405（元） 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 42405 貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 42405 以后會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)處理略。 【例】2007年8月20日，甲公司對(duì)采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的一條生產(chǎn)線進(jìn)行改良，發(fā)生如下有關(guān)支出：領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料24 000元，購(gòu)進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為4 080元；輔助生產(chǎn)車(chē)間為生產(chǎn)線改良提供的勞務(wù)支出為2 560元；發(fā)生有關(guān)人員薪酬54 720元。2007年12月31日，生產(chǎn)線改良工程完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用。假定該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用年限為6年，剩余租賃期為5年；采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)；不考慮其他因素。 甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）改良工程領(lǐng)用原材料 借：在建工程 28 080 貸：原材料 24 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 4 080 ?。?）輔助生產(chǎn)車(chē)間為改良工提供勞務(wù) 借：在建工程 2 560 貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 2 560 ?。?）發(fā)生工程人員薪酬 借：在建工程 54 720 貸：應(yīng)付職工薪酬 54 720 ?。?）改良工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付 借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 85 360 貸：在建工程 85 360 （5）2008年度進(jìn)行攤銷(xiāo) 因生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用年限為6年，剩余租賃期為5年，因此，應(yīng)按剩余租賃期5年進(jìn)行攤銷(xiāo)。 借：制造費(fèi)用 17 072 貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 17 072 【例】甲公司發(fā)生車(chē)間修理費(fèi)5000元，均為人工工資： 借：管理費(fèi)用 5000 貸：應(yīng)付職工薪酬 5000 【例】某設(shè)備固定資產(chǎn)原值80萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，固定資產(chǎn)凈值50萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)準(zhǔn)備將其出售，不再計(jì)提折舊和進(jìn)行減值測(cè)試。假設(shè)該設(shè)備公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額為55萬(wàn)元，則不進(jìn)行賬務(wù)處理；如果該設(shè)備的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額為48萬(wàn)元，則計(jì)提2萬(wàn)元的減值損失： 借：資產(chǎn)減值損失 2 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 【例】2007年1月1日，甲公司的董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)用6 000 000元、人工費(fèi)用3 000 000元、使用其他無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用500 000元以及其他費(fèi)用2 000 000元，總計(jì)11 500 000元，其中，符合資本化條件的支出為5 000 000元。2007年12月31日，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。
本例中，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某新型技術(shù)，并認(rèn)為完成該項(xiàng)新型技術(shù)無(wú)論從技術(shù)上，還是財(cái)務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，并且一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本。因此，符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以資本化。 其次，甲公司在開(kāi)發(fā)該項(xiàng)新型技術(shù)時(shí)，累計(jì)發(fā)生了11 500 000元的研究與開(kāi)發(fā)支出，其中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)支出為5 000 000元，其符合“歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。 甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）發(fā)生研發(fā)支出 借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 6 500 000 ——資本化支出 5 000 000 貸：原材料 6 000 000 應(yīng)付職工薪酬 3 000 000 銀行存款 2 000 000 累計(jì)攤銷(xiāo) 500 000 ?。?）2007年12月31日，該項(xiàng)新型技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途 借：管理費(fèi)用 6 500 000 無(wú)形資產(chǎn) 5 000 000 貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 6 500 000 ——資本化支出 5 000 000 【例】20×6年1月1日，A股份有限公司購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付90 000 000元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出100 000 000元，工資費(fèi)用50 000 000元，其他相關(guān)費(fèi)用100 000 000元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒(méi)有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)和計(jì)提折舊。為簡(jiǎn)化核算，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。 要求：做出A公司相關(guān)的賬務(wù)處理。 【答案】 本例中，A公司購(gòu)入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，因此，應(yīng)將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷(xiāo)和計(jì)提折舊。 A公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款 借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 90 000 000 貸：銀行存款 90 000 000 ?。?）在土地上自行建造廠房 借：在建工程 250 000 000 貸：工程物資 100 000 000 應(yīng)付職工薪酬 50 000 000 銀行存款 100 000 000 ?。?）廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài) 借：固定資產(chǎn) 250 000 000 貸：在建工程 250 000 000 ?。?）每年分期攤銷(xiāo)土地使用權(quán)和對(duì)廠房計(jì)提折舊 借：管理費(fèi)用 90 000 000÷50＝1 800 000 制造費(fèi)用 250 000 000÷25＝10 000 000 貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 1 800 000 累計(jì)折舊 10 000 000 【例】甲公司從外單位購(gòu)入某項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)的成本為6 000 000元，估計(jì)使用壽命為8年，該項(xiàng)專(zhuān)利用于產(chǎn)品的生產(chǎn)；同時(shí)，購(gòu)入一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，實(shí)際成本為8 000 000元，估計(jì)使用壽命為10年。假定這兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的凈殘值均為零。購(gòu)買(mǎi)價(jià)款均已以銀行存款支付。 本例中，甲公司外購(gòu)的專(zhuān)利權(quán)的估計(jì)使用壽命為8年，表明是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，且該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，因此應(yīng)當(dāng)將其攤銷(xiāo)金額計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的制造成本。甲公司外購(gòu)商標(biāo)權(quán)的估計(jì)使用壽命為10年，表明是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，而商標(biāo)權(quán)的攤銷(xiāo)金額通常直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。 要求：做甲公司相應(yīng)的賬務(wù)處理。 【答案】 甲公司的賬務(wù)處理如下： （1）取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí) 借：無(wú)形資產(chǎn)——專(zhuān)利權(quán) 6 000 000 ——商標(biāo)權(quán) 8 000 000 貸：銀行存款 14 000 000 ?。?）按年攤銷(xiāo) 借：制造費(fèi)用——專(zhuān)利權(quán)攤銷(xiāo) （6 000 000÷8）750 000 管理費(fèi)用——商標(biāo)權(quán)攤銷(xiāo) ?。? 000 000÷10）800 000 貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 1 550 000 【例】某企業(yè)將一項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)出租給另外一個(gè)企業(yè)使用,該專(zhuān)利技術(shù)賬面余額為500萬(wàn)元,攤銷(xiāo)期限為10年,采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)，出租合同規(guī)定,承租方每銷(xiāo)售一件用該專(zhuān)利生產(chǎn)的產(chǎn)品,必須付給出租方10元專(zhuān)利技術(shù)使用費(fèi)。假定承租方當(dāng)年銷(xiāo)售該產(chǎn)品10萬(wàn)件。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。 出租方的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 1 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 000 000 借：其他業(yè)務(wù)成本 500 000 貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 500 000 【例】甲公司所擁有的某項(xiàng)商標(biāo)權(quán)的成本為500萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)金額為300萬(wàn)元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為50萬(wàn)元。該公司于當(dāng)期出售該商標(biāo)權(quán)的所有權(quán)，取得出售收入200萬(wàn)元，應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅等相關(guān)稅費(fèi)為12萬(wàn)元。 要求：做出甲公司的賬務(wù)處理。 【答案】 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 2 000 000 累計(jì)攤銷(xiāo) 3 000 000 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500 000 貸：無(wú)形資產(chǎn) 5 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120 000 營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 380 000 【例】2008年12月31日，甲企業(yè)某項(xiàng)專(zhuān)利的賬面余額為6 000 000元。該專(zhuān)利權(quán)的攤銷(xiāo)期限為10年，采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)，已攤銷(xiāo)5年。該專(zhuān)利權(quán)的殘值為零，已累計(jì)計(jì)提減值準(zhǔn)備1 600 000元。假定以該專(zhuān)利權(quán)生產(chǎn)的產(chǎn)品已沒(méi)有市場(chǎng)，預(yù)期不能再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。假定不考慮其他相關(guān)因素。 要求：做出甲公司的賬務(wù)處理。 【答案】 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：累計(jì)攤銷(xiāo) ?。? 000 000÷10×5）3 000 000 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 600 000 營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 1 400 000 貸：無(wú)形資產(chǎn)——專(zhuān)利權(quán) 6 000 000 【例1】甲公司以設(shè)備A換取乙公司設(shè)備B，甲公司A設(shè)備的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為180萬(wàn)元，乙公司B設(shè)備的賬面價(jià)值為280萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元，甲公司支付了20萬(wàn)元現(xiàn)金。判斷該交易的類(lèi)型。
【答案】 從支付補(bǔ)價(jià)方甲公司來(lái)看，判斷指標(biāo)＝20/200×100%＝10%<25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。 從收到補(bǔ)價(jià)方乙公司來(lái)看，判斷指標(biāo)＝20/200×100%＝10%<25%，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。 【例】甲公司以其使用中的賬面價(jià)值為850 000元（原價(jià)為1 000 000元，累計(jì)折舊為150 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備）的一臺(tái)設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價(jià)值為800 000元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。 設(shè)備的公允價(jià)值為1 170 000元，鋼材的不含增值稅公允價(jià)值為1 000 000元，增值稅為170 000元，合計(jì)1 170 000元。 甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為l7%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假定甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，交易價(jià)格公允，交易過(guò)程除增值稅以外不考慮其他稅費(fèi)，且乙公司因換入設(shè)備而涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。 本例中，甲公司以其使用中的設(shè)備換入乙公司的一批鋼材，換入的鋼材作為原材料并用于生產(chǎn)產(chǎn)品，其流動(dòng)性相對(duì)較強(qiáng)，而原作為自己生產(chǎn)使用的設(shè)備的價(jià)值隨著使用而逐漸地轉(zhuǎn)換至所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，并通過(guò)產(chǎn)品的出售而收回。甲公司換入的鋼材的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出的設(shè)備顯著不同，因而該交換交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)，甲公司和乙公司換出和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量。 要求：分別做出甲、乙公司的賬務(wù)處理。 【答案】甲公司與乙公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）甲公司的賬務(wù)處理： 換入鋼材的成本＝換出設(shè)備公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 ?。? 170 000＋0－170 000＝1 000 000（元） 賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 850 000 累計(jì)折舊 150 000 貸：固定資產(chǎn) 1 000 000 借：原材料 1 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000 貸：固定資產(chǎn)清理 850 000 營(yíng)業(yè)外收入 ?。? 170 000－850 000）320 000 ?。?）乙公司的賬務(wù)處理： 換入設(shè)備成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) ＝100＋17＝117（萬(wàn)元） 借：固定資產(chǎn) 1 170 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800 000 貸：庫(kù)存商品 800 000 【例】上例中，假定設(shè)備的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，甲公司向乙公司支付補(bǔ)價(jià)17萬(wàn)元。要求：做出甲乙公司相關(guān)的賬務(wù)處理。（答案中的金額以萬(wàn)元為單位） 【答案】該項(xiàng)交換交易涉及補(bǔ)價(jià)，補(bǔ)價(jià)所占比例計(jì)算如下： 甲公司：支付補(bǔ)價(jià)17萬(wàn)元÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值117萬(wàn)元＝14.5% 乙公司：收到補(bǔ)價(jià)17萬(wàn)元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值117萬(wàn)元＝14.5% 由于該項(xiàng)交易所涉及的補(bǔ)價(jià)占交換資產(chǎn)價(jià)值的比例低于25%，故應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理。前已分析該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，應(yīng)按照公允價(jià)值模式進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。 ?。?）甲公司的賬務(wù)處理： 換入鋼材的成本 ?。綋Q出設(shè)備公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)＋支付的補(bǔ)價(jià)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 ?。?00＋0＋17－17＝100（萬(wàn)元） 借：固定資產(chǎn)清理 85 累計(jì)折舊 l5 貸：固定資產(chǎn) l00 借：原材料 100 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額 17 貸：固定資產(chǎn)清理 85 營(yíng)業(yè)外收入 （100－85）15 銀行存款 17 ?。?）乙公司的賬務(wù)處理： 換入資產(chǎn)成本 ?。綋Q出資產(chǎn)公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－收到的補(bǔ)價(jià) ?。?00＋17－17＝100（萬(wàn)元） 借：固定資產(chǎn) 100 銀行存款 17 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 17 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80 貸：庫(kù)存商品 80 【例】甲公司擁有一臺(tái)專(zhuān)有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)300萬(wàn)元，已計(jì)提折舊220萬(wàn)元，乙公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值70萬(wàn)元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司決定以其專(zhuān)有設(shè)備交換乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該幢古建筑物擬改造為辦公室使用，該專(zhuān)有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專(zhuān)有設(shè)備系當(dāng)時(shí)專(zhuān)門(mén)制造、性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；乙公司擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司10元補(bǔ)價(jià)。以換取甲公司擁有一臺(tái)專(zhuān)有設(shè)備。假定交易中沒(méi)有涉及相關(guān)稅費(fèi)。 分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價(jià)值80萬(wàn)元＝12.5%<25%，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類(lèi)似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=80-10=70（萬(wàn)元） 借：固定資產(chǎn)清理 800000 累計(jì)折舊 2200000 貸：固定資產(chǎn)——專(zhuān)有設(shè)備 3000000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 700000 銀行存款 100000 貸：固定資產(chǎn)清理 800000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)=70+10=80（萬(wàn)元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 700000 銀行存款 100000 【例】2008年12月31日，甲公司對(duì)一輛貨運(yùn)汽車(chē)進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該貨運(yùn)可能發(fā)生因市場(chǎng)環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運(yùn)汽車(chē)的公允價(jià)值為10萬(wàn)元，可歸屬于該貨運(yùn)汽車(chē)的處置費(fèi)用為0.5萬(wàn)元。
貨運(yùn)汽車(chē)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝10—0.5＝9.5（萬(wàn)元） 【例】某航運(yùn)公司于20×0年年末對(duì)一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶進(jìn)行減值測(cè)試。該船舶賬面價(jià)值為1.6億元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年。 該船舶的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過(guò)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定公司的增量借款利率為15%，公司認(rèn)為15%是該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)。因此在計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，使用15%作為其折現(xiàn)率（稅前）。 公司管理層批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)，預(yù)計(jì)為此發(fā)生資本性支出1 500萬(wàn)元，這一支出將降低船舶運(yùn)輸油耗、提高使用效率等，因此將提高資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。 為了計(jì)算船舶在20×0年年末未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值.公司首先必須預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的20×0年年末的該船舶預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量見(jiàn)表： 單位：萬(wàn)元
賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失 50 350 000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50 350 000 【思考】 1.如果在20×1～20×4年間該船舶沒(méi)有發(fā)生進(jìn)一步減值的跡象，是否需要再次進(jìn)行減值測(cè)試？ 因?yàn)闆](méi)有進(jìn)一步減值的跡象，所以不必再進(jìn)行減值測(cè)試。 2.如果20×5年發(fā)生了1 500萬(wàn)元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績(jī)效，導(dǎo)致其未來(lái)現(xiàn)金流量增加，是否需要進(jìn)行減值測(cè)試？ 不需要。這不屬于減值跡象。并且我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》中規(guī)定不允許將以前期間已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，不需要進(jìn)行減值測(cè)試。 【例】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為40萬(wàn)元、60萬(wàn)元和100萬(wàn)元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。 A、B、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷(xiāo)單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。20×7年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司精密儀器的銷(xiāo)路銳減40%，因此，在20×7年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。 整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年。 20×7年12月31日A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為20萬(wàn)元、30萬(wàn)元和50萬(wàn)元。 經(jīng)估計(jì)，A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 同時(shí)，通過(guò)估計(jì)整條生產(chǎn)線未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬(wàn)元。由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。 鑒于在20×7年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，可收回金額為60萬(wàn)元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失40萬(wàn)元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于15萬(wàn)元。具體分?jǐn)傔^(guò)程見(jiàn)表： 單位：元
根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失50 000元、131 250元和218 750元，賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A 50 000 ——機(jī)器B 131 250 ——機(jī)器C 218 750 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A 50 000 ——機(jī)器B 131 250 ——機(jī)器C 218 750 【例】20×8年6月，丙公司當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資1000萬(wàn)元，其中：生產(chǎn)部門(mén)直接生產(chǎn)人員工資500萬(wàn)元；生產(chǎn)部門(mén)管理人員工資l00萬(wàn)元；公司管理部門(mén)人員工資180萬(wàn)元；公司專(zhuān)設(shè)產(chǎn)品銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)人員工資50萬(wàn)元；建造廠房人員工資110萬(wàn)元；內(nèi)部開(kāi)發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資60萬(wàn)元。
根據(jù)所在地政府規(guī)定，公司分別按照職工工資總額的10%、12%、2%和10.5%計(jì)提醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，繳納給當(dāng)?shù)厣鐣?huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)和住房公積金管理機(jī)構(gòu)。根據(jù)20×7年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)情況，公司預(yù)計(jì)20×8年應(yīng)承擔(dān)的職工福利費(fèi)義務(wù)金額為職工工資總額的2%，職工福利的受益對(duì)象為上述所有人員。公司分別按照職工工資總額的2%和1.5%計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。 假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開(kāi)發(fā)階段、并符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》資本化為無(wú)形資產(chǎn)的條件。不考慮所得稅影響。 應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額＝500+500×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝700（萬(wàn)元） 應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用的職工薪酬金額＝100＋100×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝140（萬(wàn)元） 應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的職工薪酬金額＝180＋180×（10%＋12%＋2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝252（萬(wàn)元） 應(yīng)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用的職工薪酬金額＝50＋50×（10%＋12%＋2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝70（萬(wàn)元） 應(yīng)計(jì)入在建工程成本的職工薪酬金額＝110＋110×（10%＋12%＋2%+l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝154（萬(wàn)元） 應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的職工薪酬金額＝60＋60×（10%＋12%十2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝84（萬(wàn)元） 公司在分配工資、職工福利費(fèi)、各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等職工薪酬時(shí)，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 7000000 制造費(fèi)用 1400000 管理費(fèi)用 2520000 銷(xiāo)售費(fèi)用 700000 在建工程 1540000 研發(fā)支出——資本化支出 840000 貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 10000000 ——職工福利 200000 ——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 2400000 ——住房公積金 1050000 ——工會(huì)經(jīng)費(fèi) 200000 ——職工教育經(jīng)費(fèi) 150000 【例】乙公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工200名，20×9年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為10000元的液晶彩電和外購(gòu)的每臺(tái)不舍稅價(jià)格為1000元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司每名職工。 該型號(hào)液晶彩電的售價(jià)為每臺(tái)14000元，乙公司適用的增值稅率為17%，已開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票；乙公司以銀行存款支付了購(gòu)買(mǎi)電暖氣的價(jià)款和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，已取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，適用的增值稅率為17%。假定200名職工中170名為直接參加生產(chǎn)的職工，30名為總部管理人員。 分析：企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額以公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，產(chǎn)品按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，但要根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。外購(gòu)商品發(fā)放給職工作為福利，應(yīng)當(dāng)將交納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本費(fèi)用。 彩電的售價(jià)總額＝14000×170＋14000×30＝2380000＋420000＝2800 000（元） 彩電的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝170×14000×17%＋30×14000×17%＝404600＋71400＝476 000（元） 公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 2784600 管理費(fèi)用 491400 貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 3276000 借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 3276000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2800000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）476000 實(shí)際發(fā)放彩電時(shí)，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000000 貸：庫(kù)存商品 2000000 電暖氣的售價(jià)總額＝170×1000＋30×1000＝170000＋30000＝200000（元） 電暖氣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝170×1000×17%＋30×1000×17%＝28900＋5100＝34000（元） 公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 198900 管理費(fèi)用 35100 貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 234000 購(gòu)買(mǎi)電暖氣時(shí)，公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 234000 貸：銀行存款 234000 【例】丙公司為總部各部門(mén)經(jīng)理級(jí)別以上職工提供汽車(chē)免費(fèi)使用，同時(shí)為副總裁以上高級(jí)管理人員每人租賃一套住房。該公司總部共有部門(mén)經(jīng)理以上職工50名，每人提供一輛桑塔納汽車(chē)免費(fèi)使用，假定每輛桑塔納汽車(chē)每月計(jì)提折舊1000元；該公司共有副總裁以上高級(jí)管理人員10名，公司為其每人租賃一套月租金為8000元的公寓。該公司每月應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：管理費(fèi)用 130 000 貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 130000 借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 130000 貸：累計(jì)折舊 50000 其他應(yīng)付款 80000 【例】20×8年5月，乙公司購(gòu)買(mǎi)了100套全新的公寓擬以優(yōu)惠價(jià)格向職工出售，該公司共有100名職工，其中80名為直接生產(chǎn)人員，20名為公司總部管理人員。乙公司擬向直接生產(chǎn)人員出售的住房平均每套購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100萬(wàn)元，向職工出售的價(jià)格為每套80萬(wàn)元；擬向管理人員出售的住房平均每套購(gòu)買(mǎi)價(jià)為180萬(wàn)元，向職工出售的價(jià)格為每套150萬(wàn)元。假定該100名職工均在20×8年度中陸續(xù)購(gòu)買(mǎi)了公司出售的住房，售房協(xié)議規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務(wù)15年。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 公司出售住房時(shí)應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：銀行存款 94000000 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 22000000 貸；固定資產(chǎn) 116000000 出售住房后的每年，公司應(yīng)當(dāng)按照直線法在15年內(nèi)攤銷(xiāo)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并做如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 1066667 管理費(fèi)用 400000 貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 1466667 借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 l466667 貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 l466667 【例】丙公司主要從事家用電器的生產(chǎn)和銷(xiāo)售。2007年11月，丙公司為在2008年順利實(shí)施轉(zhuǎn)產(chǎn)，公司管理層制定了一項(xiàng)辭退計(jì)劃。規(guī)定自2008年1月1日起，以職工自愿方式，辭退平面直角彩色電視機(jī)生產(chǎn)車(chē)間職工。辭退計(jì)劃的詳細(xì)內(nèi)容，包括擬辭退職工所在部門(mén)、數(shù)量、各級(jí)別職工能夠獲得的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)以及計(jì)劃實(shí)施時(shí)間等均已與職工協(xié)商一致。該辭退計(jì)劃已于2007年12月15日經(jīng)公司董事會(huì)正式批準(zhǔn)，并將在2008年實(shí)施完畢。辭退計(jì)劃的有關(guān)內(nèi)容見(jiàn)表：
丙公司平面直角彩色電視機(jī)生產(chǎn)車(chē)間職工辭退計(jì)劃一覽表
丙公司平面直角彩色電視機(jī)生產(chǎn)車(chē)間職工接受辭退及補(bǔ)償金額一覽表
借：管理費(fèi)用 14 000 000 貸：應(yīng)付職工薪酬 14 000 000 【例1】以權(quán)益結(jié)算的股份支付
A公司為一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股購(gòu)買(mǎi)100股A公司股票從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。 第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司將估計(jì)的職員離開(kāi)比例修正為15%；第三年又有15名職員離開(kāi)。 1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表: 單位：元
?。?）20×2年1月1日 授予日不做處理。 （2）20×2年12月31日 借：管理費(fèi)用 80000 貸：資本公積——其他資本公積 80000 ?。?）20×3年12月31日 借：管理費(fèi)用 90000 貸：資本公積——其他資本公積 90000 （4）20×4年12月31日 借：管理費(fèi)用 62500 貸：資本公積——其他資本公積 62500 ?。?）假設(shè)全部155名職員都在20×5年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元 借：銀行存款 62000（155×100×4） 資本公積——其他資本公積 232500 貸：股本 15500（155×100） 資本公積——資本溢價(jià) 279000 【例2】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 20×2年初，A公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2006年12月31日之前行使。A公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下: 單位:元
1.費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表: 單位:元
其中:
（1）計(jì)算得（3），（2）計(jì)算得（4）； 當(dāng)期（3）－前一期（3）＋當(dāng)期（4）＝當(dāng)期（5） 2.賬務(wù)處理如下: ?。?）20×2年12月31日 借：管理費(fèi)用 77000 貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 77000 ?。?）20×3年12月31日 借：管理費(fèi)用 83000 貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 83000 （3）20×4年12月31日 借：管理費(fèi)用 105000 貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付 105000 借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 112000 貸：銀行存款 112000 ?。?）20×5年12月31日 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20500 貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 20500 借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 100000 貸：銀行存款 100000 ?。?）20×6年12月31日 借：公允價(jià)值變動(dòng)損 14000 貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 14000 借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 87500 貸：銀行存款 87500 【例1】甲企業(yè)于20×6年1月20日銷(xiāo)售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價(jià)格為200 000元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于20×6年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商于7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。甲企業(yè)已于7月10日收到乙企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項(xiàng)。甲企業(yè)已為該項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了20 000元的壞賬準(zhǔn)備。
?。?）乙企業(yè)（債務(wù)人）的賬務(wù)處理 第一，計(jì)算債務(wù)重組利得 應(yīng)付賬款賬面余額 234 000 減：支付的現(xiàn)金 204 000 債務(wù)重組利得 30 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：應(yīng)付賬款 234 000 貸：銀行存款 204 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 30 000 （2）甲企業(yè)（債權(quán)人）的賬務(wù)處理 第一，計(jì)算債務(wù)重組損失 應(yīng)收賬款賬面余額 234 000 減：收到的現(xiàn)金 204 000 差額 30 000 減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 20 000 債務(wù)重組損失 10 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：銀行存款 204 000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10 000 壞賬準(zhǔn)備 20 000 貸：應(yīng)收賬款 234 000 【思考】假設(shè)本題中甲企業(yè)計(jì)提了38 000元的壞賬準(zhǔn)備，如何進(jìn)行賬務(wù)處理？ 借：銀行存款 204 000 壞賬準(zhǔn)備 38 000 貸：應(yīng)收賬款 234 000 資產(chǎn)減值損失 8 000 【例2】甲公司欠乙公司購(gòu)貨款350 000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×6年5月1日到期的貨款。20×6年7月10日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200 000元，實(shí)際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人。適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為產(chǎn)成品入庫(kù)；乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了50 000元的壞賬準(zhǔn)備。 （1）甲公司的賬務(wù)處理. 第一，計(jì)算債務(wù)重組利得 應(yīng)付賬款的賬面余額 350 000 減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值 200 000 增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額（200 000×17%）34 000 債務(wù)重組利得 116 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：應(yīng)付賬款 350 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 116 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120 000 貸：庫(kù)存商品 120 000 【提示】先做正常銷(xiāo)售的賬務(wù)處理: 借：銀行存款 234 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 000 由于企業(yè)沒(méi)有實(shí)際收到銀行存款，而是將該批產(chǎn)品抵償了350 000的債務(wù)，將“銀行存款”科目替換為“應(yīng)付賬款”，差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”。 債務(wù)重組的賬務(wù)處理: 借：應(yīng)付賬款 350 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 116 000  （2）乙公司的賬務(wù)處理
第一，計(jì)算債務(wù)重組損失 應(yīng)收賬款的賬面余額 350 000 減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值（含稅） 234 000 差額 116 000 減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 50 000 債務(wù)重組損失 66 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：庫(kù)存商品 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34 000 壞賬準(zhǔn)備 50 000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 66 000 貸：應(yīng)收賬款 350 000 【例3】20×6年7月1日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為60 000元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法償付該應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙公司以其普通股償還債務(wù)。假定普通股的面值為1元，乙公司以20 000股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價(jià)為2.5元。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2 000元。股票登記手續(xù)已于20×6年8月9日辦理完畢，甲公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。 ?。?）乙公司（債務(wù)人）的賬務(wù)處理 第一，計(jì)算應(yīng)計(jì)入資本公積的金額 股票的公允價(jià)值 50 000 減：股票的面值總額 20 000 應(yīng)計(jì)入資本公積 30 000 第二，計(jì)算債務(wù)重利得 債務(wù)賬面價(jià)值 60 000 股票的公允價(jià)值 50 000 債務(wù)重組利得 10 000 第三，會(huì)計(jì)分錄 借：應(yīng)付賬款 60 000 貸：股本 20 000 資本公積——股本溢價(jià) 30 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 10 000 【分析】 第一步，發(fā)行新股20 000股 借：銀行存款 50 000 貸：股本 20 000 資本公積——股本溢價(jià) 30 000 第二步，以發(fā)行收入抵債60 000元 借：應(yīng)付賬款 60 000 貸：股本 20 000 資本公積——股本溢價(jià) 30 000 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 10 000 ?。?）甲公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理 第一，計(jì)算債務(wù)重組損失 應(yīng)收賬款賬面余額 60 000 減:所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值 50 000 差額 10 000 減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 2 000 債務(wù)重組損失 8 000 第二，會(huì)計(jì)分錄 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 8 000 壞賬準(zhǔn)備 2 000 貸：應(yīng)收賬款 60 000 【例1】2001年12月27日，甲企業(yè)因合同違約而涉及一起訴訟案。根據(jù)企業(yè)的法律顧問(wèn)判斷，最終的判決很可能對(duì)甲企業(yè)不利。2001年12月31日，甲企業(yè)尚未接到法院的判決，因訴訟須承擔(dān)的賠償金額也無(wú)法準(zhǔn)確地確定。不過(guò)，據(jù)專(zhuān)業(yè)人士估計(jì)。賠償金額可能是80萬(wàn)元～100萬(wàn)元之間的某一金額，而且這個(gè)區(qū)間內(nèi)每個(gè)金額發(fā)生的可能性都大致相同。
甲企業(yè)應(yīng)在2001年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)金額為90萬(wàn)元[（80＋100）÷2]的負(fù)債。 【例2】甲公司涉及一起訴訟。根據(jù)類(lèi)似案件的經(jīng)驗(yàn)以及公司所聘律師的意見(jiàn)判斷，甲公司在該起訴訟中勝訴的可能性有40%，敗訴的可能性有60%。如果敗訴，將要賠償100萬(wàn)元。 在上述情況下，甲公司應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額（最佳估計(jì)數(shù)）應(yīng)為最可能發(fā)生金額100萬(wàn)元。 借：營(yíng)業(yè)外支出——賠償支出 100 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——未決訴訟 100 【例3】20×2年，乙企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品30 000件，銷(xiāo)售額120 000 000元。乙企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款規(guī)定：產(chǎn)品售出后一年內(nèi)，如發(fā)生正常質(zhì)量問(wèn)題，乙企業(yè)將免費(fèi)負(fù)責(zé)修理。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，如果出現(xiàn)較小的質(zhì)量問(wèn)題，則需發(fā)生的修理費(fèi)為銷(xiāo)售額的1%；而如果出現(xiàn)較大的質(zhì)量問(wèn)題，則需發(fā)生的修理費(fèi)為銷(xiāo)售額的2%。據(jù)預(yù)測(cè)，本年度已售產(chǎn)品中，有80%不會(huì)發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題，有15%將發(fā)生較小質(zhì)量問(wèn)題，有5%將發(fā)生較大質(zhì)量問(wèn)題。 根據(jù)上述資料，20×2年年末乙企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額（最佳估計(jì)數(shù)）為：
120×15%＋240×5%＝300 000（元）
賬務(wù)處理是： 借：銷(xiāo)售費(fèi)用 300 000 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證金 300 000 【例4】甲企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債500 000元；同時(shí)，因該或有事項(xiàng)，甲企業(yè)還可以從乙企業(yè)獲得350 000元的賠償，且這項(xiàng)金額基本確定能夠收到。 在上述情況下，甲企業(yè)應(yīng)分別確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債500 000元和一項(xiàng)資產(chǎn)350 000元。 ?。?）確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債50萬(wàn)元 借：營(yíng)業(yè)外支出等 50 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 50 （2）確認(rèn)資產(chǎn)35萬(wàn)元 借：其他應(yīng)收款 35 貸：營(yíng)業(yè)外支出 35 【延伸思考】假設(shè)甲公司同時(shí)能夠獲得550 000元的賠償，且該項(xiàng)金額基本確定能夠收到。如何處理？ 這種情況下，甲公司應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債500 000元和一項(xiàng)資產(chǎn)500 000元。 【例5】A公司為機(jī)床生產(chǎn)和銷(xiāo)售企業(yè)。假定20×7年“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目年末余額為12萬(wàn)元。 20×8年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分別銷(xiāo)售機(jī)床200臺(tái)、300臺(tái)、400臺(tái)和350臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)為5萬(wàn)元。對(duì)購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品的消費(fèi)者，A公司作出如下承諾；機(jī)床售出后3年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的機(jī)床故障和質(zhì)量問(wèn)題，A公司免費(fèi)負(fù)責(zé)保修（含零部件更換）。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)生的保修費(fèi)一般為銷(xiāo)售額的1%至1.5%之間。假定A公司20×8年四個(gè)季度實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)分別為2萬(wàn)元；20萬(wàn)元、18萬(wàn)元和35萬(wàn)元， 本例中，A公司因銷(xiāo)售機(jī)床而承擔(dān)了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出A公司，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。A公司根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定在每季度末確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。有關(guān)賬務(wù)處理如下： （1）第一季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用（維修費(fèi)）： 借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 20000 貸：銀行存款或原材料等 20000 第一季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為： 200×50000×（0.01＋0.015）÷2＝125000（元） 借：銷(xiāo)售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證 125000 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 125000 第一季度末，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為225000元。 ?。?）第二季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用（維修費(fèi)）： 借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 200000 貸：銀行存款或原材料等 200000 第二季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為： 300×50000×（0.01＋0.015）÷2＝187500（元） 借：銷(xiāo)售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證 187500 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 187500 第二季度末，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為212500元。 ?。?）第三季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用（維修費(fèi)）： 借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 180000 貸：銀行存款或原材料等 180000 第三季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為： 400×50000×（0.01＋0.015）÷2＝250000（元） 借：銷(xiāo)售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證 250000 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 250000 第三季度末，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為282500元。 ?。?）第四季度發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用（維修費(fèi)）： 借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 350000 貸：銀行存款或原材料等 350000 第四季度末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債金額為： 350×50000×（0.01＋0.015）÷2＝218750（元） 借：銷(xiāo)售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證 218750 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 218750 第四季度末，“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為151250元。 在對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量保證確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，需要注意的是： ?。?）如果發(fā)現(xiàn)保證費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額與預(yù)計(jì)數(shù)相差較大，應(yīng)及時(shí)對(duì)預(yù)計(jì)比例進(jìn)行調(diào)整； ?。?）如果企業(yè)針對(duì)特定批次產(chǎn)品確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，則在保修期結(jié)束時(shí)，應(yīng)將“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷(xiāo)，同時(shí)沖減“銷(xiāo)售費(fèi)用”； ?。?）已對(duì)其確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的產(chǎn)品，如企業(yè)不再生產(chǎn)了，應(yīng)在相應(yīng)的產(chǎn)品質(zhì)量保證期滿后，將“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷(xiāo)，不留余額。 【例】甲公司為推銷(xiāo)一種新產(chǎn)品，承諾凡購(gòu)買(mǎi)新產(chǎn)品的客戶均有一個(gè)月的試用期，在試用期內(nèi)如果對(duì)產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無(wú)條件給予退貨。
本例中，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款。但是由于是新產(chǎn)品，甲公司無(wú)法估計(jì)退貨的可能性，這表明產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨實(shí)物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移。 【例】乙公司采用售后租回方式將一棟辦公樓銷(xiāo)售給丙公司，租回的辦公樓仍作為本公司的辦公用房。 根據(jù)本例的資料，乙公司將辦公樓銷(xiāo)售給丙公司后，又將其租回仍作為辦公用房，表明乙公司能繼續(xù)對(duì)該辦公樓實(shí)施有效控制，乙公司不能確認(rèn)與銷(xiāo)售該辦公樓有關(guān)的收入。 【例】甲公司向乙公司銷(xiāo)售一批產(chǎn)品，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)格為200 000元，增值稅稅額為34 000元，產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。該批產(chǎn)品成本為160 000元。乙公司已將該批產(chǎn)品驗(yàn)收入庫(kù)。假定不考慮其他因素。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：應(yīng)收賬款 234 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 34 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 160 000 貸：庫(kù)存商品 160 000 【思考】 （1）如果出售的產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備怎么辦？ （2）如果甲公司在售出該批商品時(shí)已得知乙公司現(xiàn)金流轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與乙公司長(zhǎng)期以來(lái)建立的商業(yè)關(guān)系，甲公司仍將商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)。假定甲公司銷(xiāo)售該批商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，不考慮其他因素。怎么辦？ 發(fā)出商品時(shí)，收入確認(rèn)條件不滿足，不做賬行嗎？不行。賬實(shí)不符、納稅義務(wù)已發(fā)生。 發(fā)出商品時(shí) 借：發(fā)出商品 貸：庫(kù)存商品 借：應(yīng)收賬款 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 【例】甲公司在20×7年5月1日與乙公司簽訂一項(xiàng)銷(xiāo)售合同，根據(jù)合同向乙公司銷(xiāo)售一批商品，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)格為1000 000元，增值稅額為170 000元。商品尚未發(fā)出，款項(xiàng)已收到。該批商品的成本為800000元。5月1日，簽訂的補(bǔ)充合同約定，甲公司應(yīng)于9月30日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為1100 000元（不含增值稅額）。甲公司的賬務(wù)處理如下： （1）20×7年5月1日： 借：銀行存款 1170000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170000 其他應(yīng)收款 1000000 同時(shí)， 借：發(fā)出商品 800 000 貸：庫(kù)存商品 800 000 （2）回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購(gòu)期間為5個(gè)月，貨幣時(shí)間價(jià)值影響不大，因此，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用。每月計(jì)提利息費(fèi)用為20000元（100000÷5）。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20000 貸：其他應(yīng)收款 20000 （3）20×7年9月30日回購(gòu)商品時(shí)，收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明商品價(jià)款為1100000元，增值稅額187000元，款項(xiàng)已支付。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000 貸：其他應(yīng)付款 20 000 借：其他應(yīng)付款 1100 000 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 187 000 貸：銀行存款 1287 000 同時(shí)， 借：庫(kù)存商品 800 000 貸：發(fā)出商品 800 000 【例】甲公司在2007年12月18日向乙公司銷(xiāo)售一批商品，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)格為50 000元，增值稅稅額為8 500元。該批商品成本為26 000元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。乙公司在2007年12月27日支付貨款。 2008年5月25日，該批商品因質(zhì)量問(wèn)題被乙公司退回，甲公司當(dāng)日支付有關(guān)款項(xiàng)。假定計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)不考慮增值稅及其他因素，銷(xiāo)售退回不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）2007年12月18日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按銷(xiāo)售總價(jià)確認(rèn)收入 借：應(yīng)收賬款 58 500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 8 500 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 26 000 貸：庫(kù)存商品 26 000 ?。?）在2007年12月27日收到貨款時(shí) 借：銀行存款 57 500 財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000 （50 000×2%） 貸：應(yīng)收賬款 58 500 ?。?）2008年5月25日發(fā)生銷(xiāo)售退回時(shí) 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50 000 應(yīng)交稅費(fèi)－－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 8 500 貸：銀行存款 57 500 財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000（50 000×2%） 借：庫(kù)存商品 26 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 26 000  【例】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為1600萬(wàn)元。假定甲司發(fā)出商品時(shí)開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬(wàn)元，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬(wàn)元。
根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售商品收入金額為l600萬(wàn)元，根據(jù)下列公式： 未來(lái)五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷(xiāo)方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額可以得出： 400×（P／A，r，5）＋340＝1600＋340＝1940（萬(wàn)元） 可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。 當(dāng)r＝7%時(shí)，400×4.1002＋340＝1980.08>1940 當(dāng)r＝8%時(shí)，400×3.9927＋340＝1937.08<1940 因此，7%<r<8%。用插值法計(jì)算如下：
 r=7.93% 每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表15－l所示。 表15－l 財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表 單位：萬(wàn)元
根據(jù)表15－l的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期的賬務(wù)處理如下： ?。?）20×1年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn) 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 20000 000 銀行存款 3400 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3400000 未實(shí)現(xiàn)融資收益 4000000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15600000 貸：庫(kù)存商品 15600000 ?。?）20×1年12月31日收取貨款 借：銀行存款 4000000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1268800 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1268800 （3）20×2年12月31日收取貨款 借：銀行存款 4000000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1052200 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1052200 （4）20×3年12月31日收取貨款 借：銀行存款 4000000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 818500 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 818500 ?。?）20×4年12月31日收取貸款 借：銀行存款 4000000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 566200 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 566200 （6）20×5年12月31日收取貨款和增值稅額 借：銀行存款 4000000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 294300 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 294300 【例】A公司于20×7年12月1日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個(gè)月，合同總收入600 000元，至年底已預(yù)收安裝費(fèi)440 000元，實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用為280 000元（假定均為安裝人員薪酬），估計(jì)還會(huì)發(fā)生安裝費(fèi)用120 000元。假定甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定勞務(wù)的完工進(jìn)度。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下： 實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例＝280000÷（280000＋120000）＝70% 20×7年12月31日確認(rèn)的勞務(wù)收入＝600000×70%－0＝420000（元） 20×7年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本＝（280000＋120000）×70%－0＝280000（元） ?。?）實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本時(shí) 借：勞務(wù)成本 280000 貸：應(yīng)付職工薪酬 280000 ?。?）預(yù)收勞務(wù)款時(shí) 借：銀行存款 440000 貸：預(yù)收賬款 440000 ?。?）20×7年12月31日確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時(shí) 借：預(yù)收賬款 420000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 420000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 280000 貸：勞務(wù)成本 280000 【例】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個(gè)月，20×8年1月1日開(kāi)學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費(fèi)總額為60000元，分三次等額支付，第一次在開(kāi)學(xué)時(shí)預(yù)付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。 20×8年1月1日，乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費(fèi)。20×8年2月29日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本15000元（假定均為培訓(xùn)人員薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費(fèi)能否收回難以確定。甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）20×8年1月1日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi) 借：銀行存款 20000 貸：預(yù)收賬款 20000 （2）實(shí)際發(fā)生培訓(xùn)支出 15000 借：勞務(wù)成本 15000 貸：應(yīng)付職工薪酬 15000 （3）20×8年2月29日確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本 借：預(yù)收賬款 15000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000 貸：勞務(wù)成本 15000 【例】甲商業(yè)銀行于2007年10月1日向乙公司發(fā)放一筆貸款1 000 000元，期限為1年，年利率為5%。甲商業(yè)銀行發(fā)放該貸款時(shí)沒(méi)有發(fā)生交易費(fèi)用，該貸款的合同利率與其實(shí)際利率相同。假定甲商業(yè)銀行按季度編制財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮其他因素。 甲商業(yè)銀行的賬務(wù)處理如下： ?。?）2007年10月1日對(duì)外貸款時(shí) 借：貸款 1 000 000 貸：吸收存款 1 000 000 ?。?）2007年12月31日確認(rèn)利息收入時(shí) 借：應(yīng)收利息 12 500（1 000 000×5%÷4） 貸：利息收入 12 500 【例】甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓其商品的商標(biāo)使用權(quán)，約定丁公司每年年末按年銷(xiāo)售收入的10%支付使用費(fèi)，使用期10年。第一年，丁公司實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入1000000元；第二年，丁公司實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入1500000元。假定甲公司均于每年年末收到使用費(fèi)，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）第一年年末確認(rèn)使用費(fèi)收入時(shí) 借：銀行存款 100000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000 使用費(fèi)收入金額＝1000000×10%＝100000（元） ?。?）第二年年末確認(rèn)使用費(fèi)收入時(shí) 借：銀行存款 150000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000 使用費(fèi)收入金額＝1500000×10%＝150000（元） 【例】 B糧食企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)B企業(yè)）為購(gòu)買(mǎi)儲(chǔ)備糧于20×8年3月從國(guó)家農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行貸款3 600萬(wàn)元，同期銀行貸款年利率為6%。自20×8年4月開(kāi)始，財(cái)政部門(mén)按有關(guān)規(guī)定于每季度初，按照B企業(yè)的實(shí)際貸款額和貸款利率撥付給B企業(yè)貼息資金。
B企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （1）20×8年4月，實(shí)際收到財(cái)政貼息54萬(wàn)元時(shí)： 借：銀行存款 540 000 貸：遞延收益 540 000 ?。?）將補(bǔ)償20×8年4月份利息費(fèi)用的財(cái)政貼息18萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期收益： 借：遞延收益 180 000 貸：營(yíng)業(yè)外收入 180 000 20×7年5月和6月的分錄同上。 【例】 C企業(yè)生產(chǎn)一種先進(jìn)的模具產(chǎn)品，按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，按實(shí)際繳納增值稅額返還70%。20×7年1月，該企業(yè)實(shí)際繳納增值稅額150萬(wàn)元。20×7年2月，該企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅額105萬(wàn)元。 C企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅額時(shí)，賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 1 050 000 貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 050 000 企業(yè)取得針對(duì)綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類(lèi)為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。 【例】 A公司20×6年12月申請(qǐng)某國(guó)家級(jí)研發(fā)補(bǔ)貼。申報(bào)書(shū)中的有關(guān)內(nèi)容如下：本公司于20×6年1月啟動(dòng)數(shù)字印刷技術(shù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，預(yù)計(jì)總投資360萬(wàn)元、為期3年，已投入資金120萬(wàn)元。項(xiàng)目還需新增投資240萬(wàn)（其中，購(gòu)置固定資產(chǎn)80萬(wàn)元、場(chǎng)地租賃費(fèi)40萬(wàn)元、人員費(fèi)100萬(wàn)元、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)20萬(wàn)元），計(jì)劃自籌資金120萬(wàn)元、申請(qǐng)財(cái)政撥款120萬(wàn)元。 20×7年1月1日，主管部門(mén)批準(zhǔn)了A公司的申報(bào)，簽訂的補(bǔ)貼協(xié)議規(guī)定：批準(zhǔn)A公司補(bǔ)貼申請(qǐng)，共補(bǔ)貼款項(xiàng)120萬(wàn)元，分兩次撥付。合同簽訂日撥付60萬(wàn)元，結(jié)項(xiàng)驗(yàn)收時(shí)支付60萬(wàn)元。 A公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）20×7年1月1日，實(shí)際收到撥款60萬(wàn)元： 借：銀行存款 600 000 貸：遞延收益 600 000 ?。?）自20×7年1月1日至20×9年1月1日： 每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，分配遞延收益（假設(shè)按年分配） 借：遞延收益 300 000 貸：營(yíng)業(yè)外收入 300 000 ?。?）20×9年項(xiàng)目完工并通過(guò)驗(yàn)收，于5月1日實(shí)際收到撥付60萬(wàn)元： 借：銀行存款 600 000 貸：營(yíng)業(yè)外收入 600 000 【例】20×1年1月5日，政府撥付A企業(yè)450萬(wàn)元財(cái)政撥款（同日到賬），要求用于購(gòu)買(mǎi)大型科研設(shè)備1臺(tái)。20×1年1月31，A企業(yè)購(gòu)入大型設(shè)備（假設(shè)不需安裝），實(shí)際成本為480萬(wàn)元，其中30萬(wàn)元以自有資金支付，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊（假設(shè)無(wú)殘值）。20×9年2月1日，A企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款120萬(wàn)元。假定不考慮其他因素。 ?。?）20×1年1月5日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)政府補(bǔ)助 借：銀行存款 4500000 貸：遞延收益 4500000 ?。?）20×1年1月31日購(gòu)入設(shè)備 借：固定資產(chǎn) 4800000 貸：銀行存款 4800000 ?。?）自20×1年2月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益 ①計(jì)提折舊 月折舊額=480/（10×12）=4（萬(wàn)元） 借：研發(fā)支出 40000 貸；累計(jì)折舊 40000 ②分?jǐn)傔f延收益 月分?jǐn)傤~=450/（10×12）=3.75（萬(wàn)元） 借：遞延收益 37500 貸：營(yíng)業(yè)外收入 37500 （3）20×9年2月1日出售設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延收益余額 ?、俪鍪墼O(shè)備 借：固定資產(chǎn)清理 960 000 累計(jì)折舊 3840000（8×12×4=384萬(wàn)元） 貸：固定資產(chǎn) 4800 000 借：銀行存款 1200 000 貸：固定資產(chǎn)清理 960 000 營(yíng)業(yè)外收入 240 000 ②轉(zhuǎn)銷(xiāo)遞延收益余額 借：遞延收益 900 000（2×12×3.75=90萬(wàn)元） 貸：營(yíng)業(yè)外收入 900 000 【例】 20×7年1月1日，乙企業(yè)為建造一項(xiàng)環(huán)保工程向銀行貸款500萬(wàn)元，期限2年，年利率為6%。當(dāng)年12月31日，乙企業(yè)向當(dāng)?shù)卣岢鲐?cái)政貼息申請(qǐng)。經(jīng)審核，當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)按照實(shí)際貸款額500萬(wàn)元給與乙企業(yè)年利率3%的財(cái)政貼息，共計(jì)30萬(wàn)元，分2次支付。20×8年1月15日，第一筆財(cái)政貼息資金12萬(wàn)元到賬。20×8年7月1日，工程完工，第二筆財(cái)政貼息資金18萬(wàn)元到賬，該工程預(yù)計(jì)使用壽命10年。 乙企業(yè)的賬務(wù)處理如下： ?。?）20×8年1月15日實(shí)際收到財(cái)政貼息，確認(rèn)政府補(bǔ)助： 借：銀行存款 120 000 貸：遞延收益 120 000 （2）20×8年7月1日實(shí)際收到財(cái)政貼息，確認(rèn)政府補(bǔ)助： 借：銀行存款 180 000 貸：遞延收益 180 000 （3）20×8年7月1日工程完工，開(kāi)始分配遞延收益： 自20×8年7月1日起，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）賬務(wù)處理如下： 借：遞延收益 2 500【30/（10×12）=0.25萬(wàn)元】 貸：營(yíng)業(yè)外收入 2 500 其他分錄略。 【例】ABC公司于20×7年1月1日起，用銀行借款開(kāi)工建設(shè)一幢簡(jiǎn)易廠房，廠房于當(dāng)年2月15日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)?！ ?BR> 在本例中，盡管公司借款用于固定資產(chǎn)的建造，但是由于該固定資產(chǎn)建造時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，所發(fā)生的相關(guān)借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化計(jì)入在建工程成本，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。 【例】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)時(shí)間較長(zhǎng)，為1年零3個(gè)月。 為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。而B(niǎo)產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長(zhǎng)，屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本中。 【例】某企業(yè)于2008年1月1日借入一筆專(zhuān)門(mén)借款1000萬(wàn)元專(zhuān)門(mén)用于符合資本化條件的資產(chǎn)建造，利率10%。該筆借款1月1日投入500萬(wàn)元，7月1日投入500萬(wàn)元。假定閑置專(zhuān)門(mén)借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%。 要求：（1）計(jì)算2008年發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用 ?。?）計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額。 【答案】 ?。?）2008年發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款利息=1000×10%=100（萬(wàn)元） ?。?）閑置資金為500萬(wàn)元，閑置時(shí)間為半年。因此暫時(shí)性投資收益=500×0.5%×6＝15（萬(wàn)元）。 專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額＝100－15＝85（萬(wàn)元）。 【例】某企業(yè)在建造某項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)過(guò)程中，除應(yīng)用了專(zhuān)門(mén)借款外，在本年還占用了一般借款。假設(shè)上年專(zhuān)門(mén)借款已經(jīng)全部投入使用。本年1月1日投入一般借款200萬(wàn)元。7月1日投入600萬(wàn)元。本年該工程尚未完工。 該企業(yè)一般借款共有兩筆：一般是上年5月1日借入，金額為800萬(wàn)元，利率6%，期限為2年；一筆為今年3月1日借入，金額為600萬(wàn)元，利率8%。 要求：（1）計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出超出專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)。 ?。?）計(jì)算一般借款的資本化率 （3）計(jì)算一般借款利息費(fèi)用資本化金額。 【答案】 ?。?）累計(jì)資產(chǎn)支出超出專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出，就是占用的一般借款金額。 累計(jì)資產(chǎn)支出超出專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=200×12/12+600×6/12=200+300=500（萬(wàn)元） （2）一般借款本年發(fā)生的利息=800×6%+600×8%×10/12=48+40=88（萬(wàn)元） 所占用一般借款本金的加權(quán)平均數(shù)=800×12/12+600×10/12=800+500=1300（萬(wàn)元） 一般借款資本化率=88/1300=6.77% ?。?）一般借款利息費(fèi)用資本化金額=500×6.77%=33.85（萬(wàn)元） 【例1】ABC公司于20×7年1月1日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進(jìn)度款。 公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專(zhuān)門(mén)貸款2 000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為8%。另外，在20×7年7月1日又專(zhuān)門(mén)借款4 000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為10%。借款利息按年支付。 閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。 辦公樓于20×8年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 公司為建造該辦公樓的支出金額如表所示： 單位：萬(wàn)元
?。?）確定借款費(fèi)用資本化期間為20×7年1月1日～20×8年6月30日。 ?。?）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額： 20×7年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2 000×8%＋4 000×10%×6/12＝360（萬(wàn)元） 20×8年1月1日～6月30日專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2 000×8%×6/12＋4 000×10%×6/12＝280（萬(wàn)元） 3）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專(zhuān)門(mén)借款資金進(jìn)行短期投資的收益： 20×7年短期投資收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6＝75（萬(wàn)元） 20×8年1月1日～6月30日短期投資收益＝500×0.5%×6＝15（萬(wàn)元） （4）由于在資本化期間內(nèi)，專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定。因此： 公司20×7年的利息資本化金額＝360－75＝285（萬(wàn)元） 公司20×8年的利息資本化金額＝280－15＝265（萬(wàn)元） 有關(guān)賬務(wù)處理如下： 20×7年12月31日： 借：在建工程 2 850 000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 750 000 貸：應(yīng)付利息 3 600 000 20×8年6月30日： 借：在建工程 2 650 000 應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000 貸：應(yīng)付利息 2 800 000 【例2】沿用【例1】，假定ABC公司建造辦公樓沒(méi)有專(zhuān)門(mén)借款，占用的都是一般借款。 ABC公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下： ?。?）向A銀行長(zhǎng)期貸款2 000萬(wàn)元，期限為20×6年12月1日～20×9年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。 ?。?）發(fā)行公司債券1億元，于20×6年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。 假定這兩筆一般借款除了用于辦公樓建造外，沒(méi)有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)。 假定全年按360天計(jì)算，其他資料同【例1】。 鑒于ABC公司建造辦公樓沒(méi)有占用專(zhuān)門(mén)借款，而占用了一般借款，因此，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計(jì)算建造辦公樓的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計(jì)算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下： ?。?）計(jì)算所占用一般借款資本化率： 一般借款資本化率（年）＝（2 000×6%＋10 000×8%）÷（2 000＋10 000）＝7.67% ?。?）計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)： 20×7年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝1 500×360/360＋2 500×180/360＝2 750（萬(wàn)元） 20×8年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（4 000＋1 500）×180/360＝2 750（萬(wàn)元） ?。?）計(jì)算每期利息資本化金額： 20×7年為建造辦公樓的利息資本化金額＝2 750×7.67%＝210.93（萬(wàn)元） 20×7年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用＝2 000×6%＋10 000×8%＝920（萬(wàn)元） 20×8年為建造辦公樓的利息資本化金額＝2 750×7.67%＝210.93（萬(wàn)元） 20×8年1月1日～6月30日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用＝2000×6%×180/360＋10 000×8%×180/360＝460（萬(wàn)元） 上述計(jì)算的利息資本化金額沒(méi)有超過(guò)這兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資本化。 （4）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下： 20×7年12月31日： 借：在建工程 2 109 300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 090 700（倒擠） 貸：應(yīng)付利息 9 200 000 20×8年6月30日： 借：在建工程 2 109 300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 490 700（倒擠） 貸：應(yīng)付利息 4 600 000 【例3】沿用【例1】、【例2】，假定ABC公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專(zhuān)門(mén)借款2 000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為8%。除此之外，沒(méi)有其他專(zhuān)門(mén)借款。在辦公樓建造過(guò)程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料同【例2】。其他相關(guān)資料均同【例1】和【例2】。 在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款利息的資本化金額，然后計(jì)算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：  20×7年專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額＝2 000×8%－500×0.5%×6＝145（萬(wàn)元） 20×8年專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額＝2 000×8%×180/360＝80（萬(wàn)元） ?。?）計(jì)算一般借款資本化金額： 在建造辦公樓過(guò)程中，自20×7年7月1日起已經(jīng)有2 000萬(wàn)元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500萬(wàn)元也占用了一般借款。 計(jì)算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下： 20×7年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝2 000×180/360＝1 000（萬(wàn)元） 由于一般借款利息資本化率與【例2】相同，即為7.67%。所以： 20×7年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝1 000×7.67%＝76.7（萬(wàn)元） 20×8年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（2 000＋1 500）×180/360＝1 750（萬(wàn)元） 則20×8年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝1 750×7.67%＝134.23（萬(wàn)元） ?。?）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下： 20×7年利息資本化金額＝145＋76.7＝221.7（萬(wàn)元） 20×8年利息資本化金額＝80＋134.23＝214.23（萬(wàn)元） ?。?）有關(guān)賬務(wù)處理如下： 20×7年12月31日： 借：在建工程 2 217 000 貸：應(yīng)付利息 2 217 000 20×8年6月30日： 借：在建工程 2 142 300 貸：應(yīng)付利息 2 142 300 上述處理中，每期實(shí)際發(fā)生的利息金額超過(guò)資本化金額的部分應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。 【例】某企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，2008年按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳所得稅為600萬(wàn)元，12月31日除交易性金融資產(chǎn)和一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致。有關(guān)這兩項(xiàng)資產(chǎn)的有關(guān)資料如下： （1）交易性金融資產(chǎn)系該企業(yè)于2008年12月15日購(gòu)入的某公司股票，取得成本為100萬(wàn)元，12月31日的公允價(jià)值為120萬(wàn)元。 ?。?）預(yù)計(jì)負(fù)債系為本年銷(xiāo)售的產(chǎn)品提供了承諾3年的保修期，確認(rèn)了200萬(wàn)元的銷(xiāo)售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。 假設(shè)目前企業(yè)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目余額為0. 要求，計(jì)算確定該企業(yè)2008年利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。 【分析】 企業(yè)計(jì)算出應(yīng)繳所得稅之后，做如下賬務(wù)處理 借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 600 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳所得稅 600 （1）交易性金融資產(chǎn)： 會(huì)計(jì)處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。本年需要確認(rèn)20萬(wàn)元的公允價(jià)值變得損益。該資產(chǎn)的賬面價(jià)值為120萬(wàn)元。 稅法處理：不認(rèn)可公允價(jià)值變動(dòng)損益，即從稅法的角度看，該項(xiàng)資產(chǎn)的金額仍為100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)仍未100萬(wàn)元。 暫時(shí)性差異=120-100=20（萬(wàn)元）——應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。為什么叫暫時(shí)性差異？（未來(lái)可轉(zhuǎn)回） 稅法不認(rèn)可該金融資產(chǎn)的收益20萬(wàn)元，但也不是永遠(yuǎn)不認(rèn)可，未來(lái)出售時(shí)認(rèn)可。這意味著出現(xiàn)該事項(xiàng)后，企業(yè)在未來(lái)出售該金融資產(chǎn)時(shí)，這20萬(wàn)元的收益要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從而多交所得稅20×25%=5萬(wàn)元。即增加未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出5萬(wàn)元，這符合負(fù)債的定義，因此，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債——遞延所得稅負(fù)債5萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下： 借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 5 貸：遞延所得稅負(fù)債 5 【提示】本筆分錄做過(guò)之后，實(shí)現(xiàn)了對(duì)所得稅費(fèi)用的一次調(diào)整，即調(diào)高所得稅費(fèi)用5萬(wàn)元。 ?。?）預(yù)計(jì)負(fù)債 會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售費(fèi)用200萬(wàn)元。 稅法處理：實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。即從稅法的角度看，這項(xiàng)負(fù)債的金額為0，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。 暫時(shí)性差異=200-0=200萬(wàn)元——可抵扣暫時(shí)性差異 對(duì)于200萬(wàn)元的銷(xiāo)售費(fèi)用稅法目前不認(rèn)可，但未來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)認(rèn)可，即未來(lái)可以在稅前抵扣。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，有了這200萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，未來(lái)就可以少交所得稅：200×25%=50萬(wàn)元。即該差異未來(lái)可以減少經(jīng)濟(jì)利益流出，可以視同為增加未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，這符合資產(chǎn)定義，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)——遞延所得稅資產(chǎn)50萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 50 【提示】本筆分錄調(diào)減了所得稅費(fèi)用50萬(wàn)元。 ?。?）本期所得稅費(fèi)用=600+5-50=555萬(wàn)元。 以上三筆分錄，合并在一起： 借：所得稅費(fèi)用 遞延所得稅資產(chǎn) 50 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 600 遞延所得稅負(fù)債 5 【延伸思考】如果“遞延所得稅資產(chǎn)”期初余額為20，“遞延所得稅負(fù)債”期初余額為20，則應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄如下： 遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為20，期末余額為50，因此，本期應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確認(rèn)30. 遞延所得稅負(fù)債期初余額為20，期末余額為5，因此，應(yīng)當(dāng)沖減15 借：所得稅費(fèi)用 600-30-15=555 遞延所得稅資產(chǎn) 30 遞延所得稅負(fù)債 15 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳所得稅 600 【例】甲公司2009年12月1日購(gòu)入存貨100萬(wàn)元（不含增值稅），存貨的成本為100萬(wàn)元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。 【例】2009年11月10日，甲公司自公開(kāi)市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款800萬(wàn)元，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2009年12月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為1 060萬(wàn)元。 假定稅法規(guī)定，該類(lèi)金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，其計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍等于其取得成本。 【分析提示】 該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為1 060萬(wàn)元，其按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算，在2009年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為1 060萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)在2009年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，即為800萬(wàn)元。 該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 060萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元之間產(chǎn)生了260萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，其相關(guān)的所得稅影響不包括在所得稅費(fèi)用中。 【例】飛宇公司2007年因銷(xiāo)售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了500萬(wàn)元的銷(xiāo)售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。 【分析提示】 該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在飛宇公司2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元。 該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值－未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬(wàn)元－500萬(wàn)元=0。 【例】正保公司于2009年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2 500萬(wàn)元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅。 【分析提示】 該預(yù)收賬款在正保公司2009年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為2 500萬(wàn)元。 該預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值2 500－未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500=0。 【例】某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值20萬(wàn)元，累計(jì)折舊5萬(wàn)元（假定會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊一致），計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元。 賬面價(jià)值=10萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)=15萬(wàn)元 暫時(shí)性差異=5萬(wàn)元。 【例】A企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)成本為1200萬(wàn)元，因按照稅法規(guī)定可予未來(lái)稅前扣除的金額為1800萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬(wàn)元。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本。準(zhǔn)則規(guī)定，因該項(xiàng)資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在其初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 【例】A企業(yè)以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為6 000萬(wàn)元（面值為4 000萬(wàn)元,公允價(jià)值每股1.5元）的本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表所示： 單位：元
可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（不包括應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅） 5 040 遞延所得稅資產(chǎn)（300×25%） 75 遞延所得稅負(fù)債（1 650×25%） 412.5 考慮遞延所得稅后 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 4 702.5 商譽(yù) 1 297.5 企業(yè)合并成本 6 000 所確認(rèn)的商譽(yù)金額1 297.5萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 【例】某公司自2007年1月1日開(kāi)始采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2007年利潤(rùn)總額為2 000萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為33%，自2008年1月1日起適用的所得稅稅率變更為25%。2007年發(fā)生的交易事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間存在差異的包括： ?、佼?dāng)期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備700萬(wàn)元； ?、谀昴┏钟械慕灰仔越鹑谫Y產(chǎn)當(dāng)期公允價(jià)值上升1 500萬(wàn)元。假定稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，出售時(shí)一并計(jì)算應(yīng)稅所得； ?、郛?dāng)年確認(rèn)持有至到期國(guó)債投資利息收入300萬(wàn)元。 要求：計(jì)算該公司2007年度的應(yīng)交所得稅金額。 【分析提示】應(yīng)納稅所得額＝2 000+700－1 500－300＝900（萬(wàn)元） 應(yīng)交所得稅＝900×33%=297（萬(wàn)元） 【例】甲公司20×7年3月2日，以銀行存款2 000萬(wàn)元從證券市場(chǎng)購(gòu)入A公司5%的普通股股票，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，20×7年末，甲公司持有的A公司股票的公允價(jià)值為2 400萬(wàn)元；20×8年末，甲公司持有的A公司股票的公允價(jià)值為2 100萬(wàn)元；甲公司適用的所得稅稅率為25%。 要求： ?。?）計(jì)算甲公司20×7年和20×8年對(duì)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的金額； ?。?）編制甲公司20×7年和20×8年有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)和所得稅的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。 【分析提示】 ?。?）20×7年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝2 400－2 000＝400（萬(wàn)元） 20×7年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的金額＝400×25%－0＝100（萬(wàn)元） 20×8年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝2 100－2 000＝100（萬(wàn)元） 20×8年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的金額＝100×25%－100＝－75（萬(wàn)元） ?。?）甲公司20×7年和20×8年有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)和所得稅的會(huì)計(jì)分錄： 20×7年度確認(rèn)400萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)： 借：可供出售金融資產(chǎn) 400 貸：資本公積——其他資本公積 400 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)： 借：資本公積——其他資本公積 100 貸：遞延所得稅負(fù)債 100 20×8年公允價(jià)值變動(dòng)： 借：資本公積——其他資本公積 300 貸：可供出售金融資產(chǎn) 300 借：遞延所得稅負(fù)債 75 貸：資本公積——其他資本公積 75 【例】A公司20×7年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為1 200萬(wàn)元，該公司20×7年適用的所得稅稅率為33%，自20×8年1月1日起， 適用的所得稅稅率改為25%。 20×7年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在的差別有： （1）20×7年1月2日開(kāi)始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為600萬(wàn)元，使用年限為10年，凈殘值為零，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。 ?。〞?huì)計(jì)年折舊=600×20%=120萬(wàn)元，稅法年折舊=600/10=60萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增60萬(wàn)元） ?。?）向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈(zèng)200萬(wàn)元。 ?。ò炊惙ㄒ?guī)定，該捐贈(zèng)不能稅前扣除，應(yīng)調(diào)增200萬(wàn)元） ?。?）期末持有的交易性金融資產(chǎn)成本為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。 ?。☉?yīng)調(diào)減300萬(wàn)元） ?。?）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬(wàn)元。 （應(yīng)調(diào)增100萬(wàn)元） ?。?）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。（不考慮中期報(bào)告） （應(yīng)調(diào)增30萬(wàn)元） 1.20ⅹ7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅 應(yīng)納稅所得額=1200+60+200-300+100+30=1290（萬(wàn)元） 應(yīng)交所得稅=1290ⅹ33%=425.7（萬(wàn)元） 2.20×7年度遞延所得稅 該公司20×7年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表所示： 單位：萬(wàn)元
遞延所得稅負(fù)債＝300×25%＝75（萬(wàn)元） 遞延所得稅費(fèi)用＝－22.5＋75＝52.5（萬(wàn)元） 3.利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用=425.7+52.5=478.2（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用 4 782 000（倒擠） 遞延所得稅資產(chǎn) 225 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 4 257 000 遞延所得稅負(fù)債 750 000 【例】沿用上例，假定A公司20×8年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為462萬(wàn)元。資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目不存在會(huì)計(jì)和稅收的差異。 單位：萬(wàn)元
2.當(dāng)期遞延所得稅 （1）期末遞延所得稅負(fù)債＝ 270×25%＝67.5（萬(wàn)元） 期初遞延所得稅負(fù)債＝75（萬(wàn)元） 遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝67.5－75＝－7.5（萬(wàn)元） ?。p少遞延所得稅負(fù)債7.5萬(wàn)元，減少所得稅費(fèi)用7.5萬(wàn)元） ?。?）期末遞延所得稅資產(chǎn)＝296×25%＝74（萬(wàn)元） 期初遞延所得稅資產(chǎn)＝22.5（萬(wàn)元） 遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝74－22.5＝51.5（萬(wàn)元） ?。ㄔ黾舆f延所得稅資產(chǎn)51.5萬(wàn)元，減少所得稅費(fèi)用51.5萬(wàn)元） ?。?）遞延所得稅費(fèi)用（收益）＝－7.5－51.5 ＝－59（萬(wàn)元） 3.所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用＝462－59＝403（萬(wàn)元） 借：所得稅費(fèi)用 403（倒擠） 遞延所得稅資產(chǎn) 51.5 遞延所得稅負(fù)債 7.5 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 462 【例】出口商品
國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。2007年6月5日，向國(guó)外乙公司出口銷(xiāo)售商品一批，根據(jù)銷(xiāo)售合同，貨款共計(jì)100 000美元，當(dāng)日的即期匯率為1美元＝8.1元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，貨款尚未收到。 甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：應(yīng)收賬款——美元（100 000×8.1） 810 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 810 000 【例】接受外幣投資 國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月12日，與某外商簽訂投資合同，當(dāng)日收到外商投入資本20000美元，當(dāng)日匯率為1美元＝7.8元人民幣，假定投資合同約定匯率為1美元=8.2元人民幣。甲公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理： 借：銀行存款 156 000 貸：實(shí)收資本 156 000 【說(shuō)明】企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無(wú)論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算，這樣，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。 【例】沿用上例。出口商品（應(yīng)收賬款10萬(wàn)美元，即期匯率8.1） 沿用上例，假定2007年6月30日的即期匯率為1美元＝8.2元人民幣，則對(duì)該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項(xiàng)目“應(yīng)收賬款”，采用期末匯率折算為記賬本位幣820 000元人民幣（100 000×8.2），與其交易日折算為記賬本位幣時(shí)的金額810 000元人民幣的差額為10 000元人民幣，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整貨幣性項(xiàng)目的原記賬本位幣金額。相應(yīng)的賬務(wù)處理為： 借：應(yīng)收賬款――美元 10 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用――匯兌差額 10 000 【例】某上市公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月20日，以1 000美元／臺(tái)的價(jià)格從美國(guó)某供貨商處購(gòu)入國(guó)際最新型號(hào)的甲器材l2臺(tái)（該器材在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)尚無(wú)供應(yīng)），并于當(dāng)日支付了相應(yīng)貨款（假定該上市公司有美元存款）。20×7年l2月31日，已經(jīng)售出甲器材2臺(tái)，庫(kù)存尚有10臺(tái)，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)仍無(wú)甲器材供應(yīng)，其在國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格已降至980美元／臺(tái)。ll月20日的即期匯率是1美元＝8.2元人民幣，12月31日的即期匯率是1美元＝8.1元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。 本例中，由于存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，因此，在以外幣購(gòu)入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時(shí)，在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動(dòng)的影響。因此，該公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 12月31日對(duì)甲器材計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備＝10×1 000×8.2－10×980×8.1＝2 620（元人民幣） 借：資產(chǎn)減值損失 2 620 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2 620 【例】國(guó)內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月5日以每股3.5港元的價(jià)格購(gòu)入乙公司的H股10 000股作為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)日匯率為1港元＝1元人民幣，款項(xiàng)已支付。20×7年12月31日，當(dāng)月購(gòu)入的乙公司H股的市價(jià)變?yōu)槊抗?港元，當(dāng)日匯率為1港元＝1.2元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。 20×7年12月5日，該公司對(duì)上述交易應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 借：交易性金融資產(chǎn)（3.5×10 000×1） 35 000 貸：銀行存款――港元 35 000 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。由于該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)是以外幣計(jì)價(jià)的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮港元股票市價(jià)的變動(dòng)，還應(yīng)一并考慮港元與人民幣之間匯率變動(dòng)的影響。上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按36 000元人民幣（3×10 000×1.2）入賬（上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣金額為36000人民幣），與原賬面價(jià)值35 000元的差額為1 000元人民幣，應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。相應(yīng)的賬務(wù)處理如下： 借：交易性金融資產(chǎn) 1 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 l 000 這1 000元人民幣既包含甲公司所購(gòu)乙公司H股公允價(jià)值變動(dòng)的影響，又包含人民幣與港元之間匯率變動(dòng)的影響。 【例1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：
單位：元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 000 貸：股本 6 000 000 資本公積——股本溢價(jià) 14 000 000 進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬(wàn)元）應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為2400萬(wàn)元（1000萬(wàn)+1400萬(wàn)），假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為1800萬(wàn)元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄： 借：資本公積 12 000 000 貸：盈余公積 4 000 000 未分配利潤(rùn) 8 000 000 【例2】A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)值為280萬(wàn)元的固定資產(chǎn)（原價(jià)400萬(wàn)元，累計(jì)折舊120萬(wàn)元）和一項(xiàng)賬面價(jià)值為320萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)（原價(jià)500萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)180萬(wàn)元）為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示： 單位：元
借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 累計(jì)折舊 1 200 000 貸：固定資產(chǎn) 4 000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10 000 000 累計(jì)攤銷(xiāo) 1 800 000 貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 無(wú)形資產(chǎn) 5 000 000 資本公積 4 000 000 進(jìn)行上述處理后，A公司資本公積賬面余額為500萬(wàn)元（100萬(wàn)元＋400萬(wàn)元），假定全部屬于資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，小于B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分，A公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額為限，將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。合并工作底稿中的調(diào)整分錄為： 借：資本公積 5000000 貸：盈余公積 2500000 未分配利潤(rùn) 2500000 【例3】 20×6年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為10.85元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。
資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表） 20×6年6月30日 單位：萬(wàn)元
因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：貨幣資金 4 500 000 庫(kù)存商品（存貨） 2 550 000 應(yīng)收賬款 20 000 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 21 500 000 固定資產(chǎn) 30 000 000 無(wú)形資產(chǎn) 5 000 000 貸：短期借款 22 500 000 應(yīng)付賬款 3 000 000 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 3 000 000 股本 10 000 000 資本公積 45 050 000 【例】 20×6年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為8.75元）對(duì)S公司進(jìn)行控股合并，并于當(dāng)日取得了S公司70%的股權(quán)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。
資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表） 20×6年6月30日 單位：萬(wàn)元
?。?）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積——股本溢價(jià) 7 750 ?。?）計(jì)算確定商譽(yù)： 假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計(jì)算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)： 合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 =8 750萬(wàn)-10 850×70%=1 155（萬(wàn)元） ?。?）編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄： 借：存貨 450-255=195 長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 800-2 150=1 650 固定資產(chǎn) 5 500-3 000=2 500 無(wú)形資產(chǎn) 1 500-500=1 000 貸：資本公積 5 345 借：實(shí)收資本 2 500 資本公積 6 845 盈余公積 500 未分配利潤(rùn) 1 005 商譽(yù) 8 750-10 850×70%=1 155 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 750 少數(shù)股東權(quán)益 10 850×30%=3 255 （4）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如表所示： 合并資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表） 20×6年6月30日 單位：萬(wàn)元
【例】2009年6月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理層為此也作了調(diào)整。甲公司的新管理層認(rèn)為，乙公司的某些持有至到期債券期限過(guò)長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購(gòu)買(mǎi)日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，甲公司決定將這部分持有至到期債券重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。
【分析提示】在這種情況下，甲公司在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類(lèi)沒(méi)有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。 值得說(shuō)明的是，甲公司如果因?yàn)橐喜⒁夜径鴮⑵渥陨淼某钟兄恋狡谕顿Y的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資的所要求的“有明確意圖和能力”。 【例】甲企業(yè)在2009年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類(lèi)或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒(méi)有重分類(lèi)或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2010年和2011年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任【例】2009年7月，甲公司支付價(jià)款530 000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價(jià)格5.30元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.30元），另支付交易費(fèi)用500元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無(wú)重大影響。 【分析提示】 交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，支付的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益，賬務(wù)處理如下： 借：交易性金融資產(chǎn)——成本 500 000 應(yīng)收股利 30 000 投資收益 500 貸：銀行存款 530 500 【例】甲公司于2009年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票1 000 000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30 000元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 【分析提示】 可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，支付的交易費(fèi)用計(jì)入金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。 2009年7月13日，購(gòu)入股票時(shí)的賬務(wù)處理如下： 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 15 030 000 貸：銀行存款 15 030 000 【例】甲公司有關(guān)交易性金融資產(chǎn)交易情況如下： ?、?008年11月8日購(gòu)入股票200萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.4萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)： 借：交易性金融資產(chǎn)——成本 200 投資收益 0.4 貸：銀行存款 200.4 ?、?008年末，該股票收盤(pán)價(jià)為210萬(wàn)元： 借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 ?、?009年1月5日處置，收到220萬(wàn)元 借：銀行存款 220 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 200 ——公允價(jià)值變動(dòng) 10 投資收益 10 同時(shí)： 借：公允價(jià)值變動(dòng)收益 10 貸：投資收益 10 【例】甲公司2007年1月2日購(gòu)入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬(wàn)元，票面利率為10%，甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。 要求：（1）計(jì)算債券年票面利息 ?。?）計(jì)算債券的實(shí)際利率 ?。?）編制攤余成本計(jì)算表（結(jié)果直接填入下表）
?。?）逐筆編制甲公司各年與該業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄 相關(guān)的時(shí)間價(jià)值系數(shù)表
?。?）年票面利息=100×10%=10（萬(wàn)元） ?。?）設(shè)債券的實(shí)際利率為r，則有： 10×（1+r）-1 + 10×（1+r）-2＋110×（1＋r）-3＝106 當(dāng)r＝8%時(shí)： 10×0.9259 + 10×0.8573＋110×0.7938＝9.259+8.573 +87.318＝105.15（萬(wàn)元） 未來(lái)流入現(xiàn)值大于106萬(wàn)元，說(shuō)明實(shí)際利率小于8%. 當(dāng)r＝7%時(shí)： 10×0.9346 + 10×0.8734＋110×0.8163＝9.346＋8.734＋89.793＝107.873（萬(wàn)元） 未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值大于106萬(wàn)元，說(shuō)明實(shí)際利率大于7%。 通過(guò)以上試算，可以看出實(shí)際利率在7%—8%之間，采用內(nèi)插法確定。
 解之得：i=7.69% ?。?）
【注】7.84系倒擠出來(lái)的數(shù)字。 期末攤余成本0=102.16+實(shí)際利息-110，實(shí)際利息=110-102.16=7.84 （4）相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： ?、?007年1月初購(gòu)入時(shí) 借：持有至到期投資——成本100  ——利息調(diào)整6 貸：銀行存款 106 ?、?007年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 8.15 持有至到期投資——利息調(diào)整1.85 借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10 ?、?008年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 8.01 持有至到期投資——利息調(diào)整1.99 借：銀行存款 10 貸：應(yīng)收利息 10 ④2009年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息 借：應(yīng)收利息 10 貸：投資收益 7.84 持有至到期投資——利息調(diào)整2.16 借：銀行存款 110 貸：持有至到期投資——成本100 （即面值） 應(yīng)收利息 10 【提示】持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是否減值，比較的是賬面價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 【例】2008年末，甲公司應(yīng)收乙公司貨款1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)在2011年末能收回800萬(wàn)元，其余無(wú)法收回。假設(shè)折現(xiàn)率為10%，則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備如下： 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝800×（1＋10%）-3＝800×0.7513=601.04（萬(wàn)元），應(yīng)收賬款賬面余額1000萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備398.96萬(wàn)元（1000－601.04）。賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 398.96 貸：壞賬準(zhǔn)備 398.96 【提示】短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。 【例】20×7年1月1日，A公司購(gòu)入B公司一次還本、分期付息的債券一批，5年期，面值5 000萬(wàn)元，實(shí)際支付價(jià)款為4 639.52萬(wàn)元（含交易費(fèi)用9.52萬(wàn)元），合同年利率為10%，每年年末計(jì)提利息。A公司將其劃分為持有至到期投資，初始確認(rèn)時(shí)確定的實(shí)際利率為12%。 20×9年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，A據(jù)此認(rèn)定B企業(yè)的債券發(fā)生了減值，并預(yù)期2×10年12月31日將收到利息500萬(wàn)元，但2×11年12月31日將僅收到本金3 000萬(wàn)元。 【分析提示】 ?。?）計(jì)算20×7年12月31日持有至到期投資攤余成本 應(yīng)收利息＝5 000×10%＝500（萬(wàn)元） 實(shí)際利息＝4 639.52×12%＝556.74（萬(wàn)元） 利息調(diào)整＝556.74－500＝56.74（萬(wàn)元） 攤余成本＝4 639.52＋56.74＝4 696.26（萬(wàn)元） （2）計(jì)算20×8年12月31日持有至到期投資攤余成本 應(yīng)收利息＝5 000×10%＝500（萬(wàn)元） 實(shí)際利息＝4 696.26×12%＝563.55（萬(wàn)元） 利息調(diào)整＝563.55－500＝63.55（萬(wàn)元） 攤余成本＝4 696.26＋63.55＝4 759.81（萬(wàn)元） ?。?）計(jì)算20×9年12月31日持有至到期投資攤余成本 應(yīng)收利息＝5000×10%＝500（萬(wàn)元） 實(shí)際利息＝4 759.81×12%＝571.18（萬(wàn)元） 利息調(diào)整＝571.18－500＝71.18（萬(wàn)元） 攤余成本＝4 759.81＋71.18＝4 830.99（萬(wàn)元） （4）計(jì)算20×9年12月31日持有至到期投資的減值準(zhǔn)備 確認(rèn)減值損失前的攤余成本＝4 830.99（萬(wàn)元） 預(yù)計(jì)從對(duì)B企業(yè)債券將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 ?。?00×（1＋12%）－1＋3 000×（1＋12%）－2＝2 838.01（萬(wàn)元） 應(yīng)確認(rèn)的減值損失＝4 830.99－2 838.01＝1 992.98（萬(wàn)元） 借：資產(chǎn)減值損失 1 992.98 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 1 992.98 【例】20×6年5月1日，A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價(jià)格購(gòu)入B公司發(fā)行的股票2 000 000股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無(wú)重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下： ?。?）20×6年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400 000元。 ?。?）20×6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股13元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。 ?。?）20×7年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門(mén)查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下挫。至20×7年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股6元。 ?。?）20×8年，B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股10元。 假定20×7年和20×8年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司如何處理上述業(yè)務(wù)？是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備？何時(shí)計(jì)提？計(jì)提多少？ 【分析提示】 ?。?）20×6年5月1日購(gòu)入股票： 借：可供出售金融資產(chǎn)——成本29 600 000（14.8×2 000 000） 應(yīng)收股利 400 000（0.2×2 000 000） 貸：銀行存款 30 000 000（2 000 000×15） ?。?）20×6年5月10日收到現(xiàn)金股利： 借：銀行存款 400 000 貸：應(yīng)收股利 400 000 ?。?）20×6年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)： 借：資本公積——其他資本公積 3 600 000（1.8×2 000 000） 貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3 600 000 ?。?）20×7年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失： 借：資產(chǎn)減值損失 17 600 000 貸：資本公積——其他資本公積 3 600 000 可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 14 000 000（7×2 000 000） ?。?）20×8年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲： 借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 8 000 000 [（10－6）×2 000 000] 貸：資本公積——其他資本公積 8 000 000 【例】甲公司從銀行借入本金為100萬(wàn)元，期限為二年的借款；為了借入該借款，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)（審計(jì)費(fèi)）2萬(wàn)元，則該相關(guān)費(fèi)用2萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期借款的初始確認(rèn)金額，長(zhǎng)期借款攤余成本為98萬(wàn)元（100－2），即實(shí)際可以動(dòng)用的資金為98萬(wàn)元。 借：銀行存款 98 長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整 2 貸：長(zhǎng)期借款——本金 100 【例】2007年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%。 甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為： 10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）  表 利息費(fèi)用一覽表 單位：元
【注】最后一期應(yīng)攤銷(xiāo)的利息調(diào)整＝10 094 937.06－10 000 000＝94 937.06 通過(guò)等式“600 000－最后一期利息費(fèi)用＝94 937.06”，可倒擠出最后一期的利息費(fèi)用為505 062.94。 甲公司的賬務(wù)處理如下： ?。?）2007年12月31日發(fā)行債券 借：銀行存款 10 432 700 貸：應(yīng)付債券——面值 10 000 000 ——利息調(diào)整 432 700 ?。?）2008年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 10 432 700×5%＝ 521 635 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 78 365 貸：應(yīng)付利息 10 000 000×6%＝600 000 ?。?）2009年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 ?。?0 432 700－78 365）×5%＝ 517 716.75 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 82 283.25 貸：應(yīng)付利息 10 000 000×6%＝600 000 2010年和2011年的會(huì)計(jì)處理同2009年。 ?。?）2012年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 505 062.94 應(yīng)付債券——面值 10 000 000 ——利息調(diào)整 94 937.06 貸：銀行存款 10 600 000 【例】甲公司于2008年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價(jià)為102元），乙公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從甲公司購(gòu)入普通股1 000股。 其他有關(guān)資料如下： ?。?）合同簽訂日 2008年2月1日 ?。?）行權(quán)日（歐式期權(quán)） 2009年1月31日 ?。?）2008年2月1日每股市價(jià) 100元 ?。?）2008年12月31日每股市價(jià) 104元 ?。?）2009年1月31日每股市價(jià) 104元 ?。?）2009年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格 102元 ?。?）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1 000股 （8）2008年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值 5 000元 ?。?）2008年12月31日期權(quán)的公允價(jià)值 3 000元 （10）2009年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值 2 000元 【分析提示】 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下： 情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算（金融負(fù)債） 甲公司：2009年1月31日向乙公司支付相當(dāng)于本公司普通股1 000股市值的金額。 乙公司：同日，向甲公司支付1 000股×102元＝102 000（元）。 ?。?）2008年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)： 借：銀行存款 5 000 貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5 000 【注】衍生工具為“共同類(lèi)賬戶”，借方余額為“資產(chǎn)”，貸方余額為“負(fù)債”。 ?。?）2008年12月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少： 借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 （3）2009年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少： 借：衍生工具——看漲期權(quán) 1 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104 000元（104×1 000），并從乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司實(shí)際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下： 借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000 貸：銀行存款 2 000 情形2：以普通股凈額結(jié)算（金融負(fù)債） 除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。 2009年1月31日： 借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000 貸：股本 19.2（2000/104） 資本公積——股本溢價(jià) 1 980.8 情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算（權(quán)益工具） 采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指乙公司如行使看漲期權(quán)，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時(shí)從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。 ?。?）2008年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下，一旦乙公司行權(quán)將導(dǎo)致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。 借：銀行存款 5 000 貸：資本公積——股本溢價(jià) 5 000 ?。?）2008年12月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆](méi)有發(fā)生現(xiàn)金收付。 （3）2009年1月31日，反映乙公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，甲公司有義務(wù)向乙公司交付1 000股本公司普通股，同時(shí)收取102 000元現(xiàn)金。 借：銀行存款 102 000 貸：股本 1 000 資本公積——股本溢價(jià) 101 000 【例】資料：甲公司2007年1月1日，發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換的公司債券，面值總額為100 000 000元，每年12月31日付息，到期一次還本，實(shí)際收款是102 000 000元，債券票面年利率為4%，債券發(fā)行時(shí)二級(jí)市場(chǎng)與之類(lèi)似的沒(méi)有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為6%。 【參考答案】 ?。?）負(fù)債成份公允價(jià)值 ?。?00×（P/A,6%,3）＋10 000×（P/F,6%,3） ?。?00×2.6730＋10 000×0.8396 ?。?465.20（萬(wàn)元） 權(quán)益成份的公允價(jià)值 ?。?0200－9465.20＝734.80（萬(wàn)元） ?。?）甲公司2007年1月1日可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時(shí) 借：銀行存款 10 200 應(yīng)付債券——利息調(diào)整 534.80 貸：應(yīng)付債券——面值 10 000 資本公積——其他資本公積 734.80 |
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