母子公司、總分公司和掛靠體制下的工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算技巧

作者:財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士后 肖太壽

建筑工程項(xiàng)目核算在實(shí)踐中，主要存在三種情況：一種是母子公司體制下的項(xiàng)目工程核算；二是總分公司體制下的項(xiàng)目工程核算；三是掛靠體制下的項(xiàng)目工程核算。面臨這三種情況的工程項(xiàng)目核算，許多建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)人員、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員、會(huì)計(jì)稅務(wù)師事務(wù)所和稅務(wù)師事務(wù)所等中介人員都不知所措，筆者通過(guò)實(shí)踐調(diào)研，對(duì)以上三種項(xiàng)目工程的會(huì)計(jì)核算，進(jìn)行總結(jié)如下：

一、母子公司體制下的項(xiàng)目工程核算

一般而言，建筑子公司具備承接建筑工程的建筑資質(zhì)，由于子公司具有法人地位，可以對(duì)外簽訂民事建筑合同，必須在子公司所在地繳納企業(yè)所得稅。也就是所，如果子公司承接的建筑工程項(xiàng)目是通過(guò)其自身的建筑資質(zhì)而中標(biāo)的，則該工程項(xiàng)目顯然是通過(guò)子公司進(jìn)行獨(dú)立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，子公司直接與建設(shè)方或甲方進(jìn)行決算，所有的工程項(xiàng)目收入和成本都以子公司作為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，在工程所在地繳納營(yíng)業(yè)稅，在子公司所在地繳納企業(yè)所得稅。

但在實(shí)踐中存在一種現(xiàn)象：子公司承接的工程項(xiàng)目是以母公司的資質(zhì)進(jìn)行中標(biāo)的，或子公司自身找的項(xiàng)目，由于自身資質(zhì)不夠，必須以母公司的特級(jí)資質(zhì)進(jìn)行中標(biāo)的。對(duì)這種工程項(xiàng)目應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算呢？總的核算原則是：母公司與子公司之間應(yīng)采用純建筑勞務(wù)分包（或叫清包工）的形式進(jìn)行處理。具體核算建議如下：

（一）建設(shè)方或甲方與母公司進(jìn)行工程項(xiàng)目決算，母公司給建設(shè)方或甲方開(kāi)建安發(fā)票，收入在母公司進(jìn)行核算。

（二）所有工程項(xiàng)目的材料費(fèi)用、機(jī)械使用費(fèi)用和期間費(fèi)用必須在母公司核算，人工費(fèi)用由子公司開(kāi)建筑勞務(wù)發(fā)票給母公司進(jìn)成本，子公司只做建筑勞務(wù)收入的賬。

基于母公司根本沒(méi)有參與工程項(xiàng)目的施工，所有的建筑施工工作由子公司運(yùn)作完成，但建筑合同是母公司與建設(shè)方或甲方簽訂的，施工成本在子公司而母公司沒(méi)有施工成本的考慮，子公司在施工的過(guò)程中，必須以母公司的名義去采購(gòu)建筑材料，租賃各種建筑設(shè)備，必須要求材料供應(yīng)商和設(shè)備租賃方開(kāi)具以母公司為抬頭的材料發(fā)票。也就是說(shuō)，子公司在施工過(guò)程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、機(jī)械使用費(fèi)用和期間費(fèi)用（諸如業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、評(píng)審費(fèi)用、咨詢(xún)費(fèi)用等）必須開(kāi)母公司的抬頭發(fā)票，至于人工費(fèi)用，子公司應(yīng)該視同建筑勞務(wù)分包，給母公司開(kāi)具建安發(fā)票入母公司的人工成本，子公司只做勞務(wù)收入的賬。

（三）母公司與子公司之間應(yīng)該簽訂總分包合同，并到工程所在地的地稅局進(jìn)行備案，子公司以母公司的名義在工程所在地地稅局，開(kāi)一張?zhí)ь^為建設(shè)方或甲方名字的建安發(fā)票，同時(shí)開(kāi)一張?zhí)ь^為母公司名字的建安發(fā)票，母公司代替子公司（相當(dāng)于分包方）扣繳納建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅，并在給子公司支付勞務(wù)費(fèi)用時(shí)進(jìn)行抵扣。

案例分析：母公司——乙建筑公司的子公司丙，以其母公司乙的資質(zhì)從甲公司投標(biāo)一項(xiàng)工程，工期10個(gè)月，總承包收入8000萬(wàn)元，完全由其子公司丙公司承建，其中人工費(fèi)用為2000萬(wàn)元，丙公司完成工程累計(jì)發(fā)生材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和期間費(fèi)用等合同成本5500萬(wàn)元，項(xiàng)目在當(dāng)年12月份如期完工。其賬務(wù)處理如下：

1、母公司——乙公司的會(huì)計(jì)處理

（1）子公司丙完成項(xiàng)目發(fā)生成本費(fèi)用，并把所有開(kāi)具以母公司名義抬頭的材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和期間費(fèi)用發(fā)票，交給母公司時(shí)，

借：工程施工——合同成本  55000000

貸：原材料等          55000000

（2）收到甲公司一次性結(jié)算的總承包款時(shí)，

借：銀行存款　    　        80000000

貸：工程結(jié)算　　        80000000

（3）計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及代扣營(yíng)業(yè)稅時(shí)

　計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金＝（8000－2000）×3％＝180（萬(wàn)元）

應(yīng)代扣營(yíng)業(yè)稅＝2000x3％＝60（萬(wàn)元）

借： 營(yíng)業(yè)稅金及附加　 　1800000

應(yīng)付賬款 ——分包方（子公司丙 ） 600000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　2400000

（4）繳營(yíng)業(yè)稅及附加納時(shí)：

 借：應(yīng)交稅費(fèi)    2400000

貸：銀行存款  2400000

（5）與分包方子公司——丙公司進(jìn)行工程完工驗(yàn)工結(jié)算時(shí)

借：工程施工——合同成本 20000000

貸： 應(yīng)付賬款          20000000

 （6）向子公司支付人工費(fèi)用時(shí)

借：應(yīng)付賬款     19400000 （20000000-600000 ）

　貸：銀行存款  19400000

（7）乙公司確認(rèn)該項(xiàng)目收入與費(fèi)用時(shí)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本          75000000

工程施工——合同毛利   5000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入      80000000

（8） 工程結(jié)算與工程施工對(duì)沖結(jié)平時(shí)

借：工程結(jié)算 80000000

貸：工程施工——合同成本 75000000

                      ——合同毛利    500000

2、子公司丙建筑公司的會(huì)計(jì)處理

（1）收到母公司的，人工費(fèi)用時(shí)

     借：銀行存款    19400000

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　600000

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入    20000000

（2）將母公司扣繳的人工費(fèi)用的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入成本時(shí)

  借： 營(yíng)業(yè)稅金及附加　 　600000

   貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　600000

   3、有關(guān)材料款支付問(wèn)題

   由于母公司沒(méi)有參與施工，是子公司全權(quán)進(jìn)行施工，為了更好的操作，母公司應(yīng)該與子公司之間簽訂授權(quán)委托書(shū)，母公司授權(quán)子公司進(jìn)行材料采購(gòu)、設(shè)備租賃等事項(xiàng)，所有材料款、設(shè)備租賃款必須從母公司賬上打入材料供應(yīng)商和設(shè)備出租方。

二、總分公司體制下的工程項(xiàng)目核算

由于分公司沒(méi)有法人地位，不可以對(duì)我簽訂民事建筑合同，因此，實(shí)踐中的總分公司之間的所有工程項(xiàng)目建設(shè)，都是以總公司的名義進(jìn)行招投標(biāo)的，建設(shè)方或甲方只認(rèn)總公司而不認(rèn)分公司，即在工程結(jié)算時(shí)，建設(shè)方或甲方只與總公司結(jié)算而不跟分公司結(jié)算。在總分公司體制下的工程項(xiàng)目如何進(jìn)行核算，在實(shí)踐中因分公司是否財(cái)務(wù)獨(dú)立核算而不同?，F(xiàn)分述如下：

（一）分公司財(cái)務(wù)獨(dú)立核算下的工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

所謂分公司財(cái)務(wù)獨(dú)立核算是指，工程項(xiàng)目的收入和成本都在分公司核算，分公司以分公司的名義建立會(huì)計(jì)賬本進(jìn)行成本和收入的核算，而不獨(dú)立核算是指分公司以總公司的名義建立會(huì)計(jì)賬本進(jìn)行成本和收入的核算。分公司財(cái)務(wù)獨(dú)立核算下的工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算應(yīng)按照以下辦法處理：

分公司以工程項(xiàng)目的存續(xù)為生命周期，在賬務(wù)上，與總公司的款項(xiàng)往來(lái)屬于“內(nèi)部往來(lái)”，分公司對(duì)項(xiàng)目的核算制度要求與總公司保持一致，每個(gè)會(huì)計(jì)期末，總公司需要將其納入編制匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。

案例分析：甲路橋工程有限公司系一家具有特級(jí)施工資質(zhì)的總公司，于2012年1月與客戶(hù)簽訂了一項(xiàng)總額為5000萬(wàn)元的公路施工承包合同，該工程全部由其分公司乙公司承建，該施工3月份已全面開(kāi)工，計(jì)劃在2013年9月完工，預(yù)計(jì)該工程的總成本為4500萬(wàn)元，2月份根據(jù)合同預(yù)收工程款300萬(wàn)元已如期到總公司的賬，假設(shè)至2012年末工程實(shí)際發(fā)生成本2700萬(wàn)元，全部由總公司支付給其分公司乙的賬上，總公司與建設(shè)方已結(jié)算工程價(jià)款1800萬(wàn)元，假設(shè)采用完工百分比法進(jìn)行核算，該公司工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算處理如下：

1、總公司甲的會(huì)計(jì)核算

（1）收到預(yù)收工程款時(shí)的賬務(wù)處理：

 借：銀行存款       300萬(wàn)

     貸：預(yù)收賬款    300萬(wàn)

（2）繳納預(yù)收賬款的營(yíng)業(yè)稅時(shí):

   借：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅       9萬(wàn)

   貸：銀行存款（或現(xiàn)金）   9萬(wàn)

（3）登記發(fā)生成本時(shí)：

   借：內(nèi)部往來(lái)——分公司乙（合同成本 ）    2700萬(wàn)

   貸：銀行存款    2700萬(wàn)

同時(shí)，

 借：工程施工——合同成本     2700萬(wàn)

    貸：內(nèi)部往來(lái)——分公司乙（合同成本 ）    2700萬(wàn)

（4）年底確認(rèn)收入時(shí)：

完工程度2700÷4500＝60%，收入為5000×60%＝3000萬(wàn)元，毛利為（5000－4500）×60%＝300萬(wàn)元。

  借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本      2700萬(wàn)

      工程施工——合同毛利  300萬(wàn)

  貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  3000萬(wàn)

（5）提取收入的營(yíng)業(yè)稅金時(shí)：

   借：營(yíng)業(yè)稅金及附加         90萬(wàn)

   貸：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅  90萬(wàn)

（6 ）登記已結(jié)算工程款時(shí)：

借：預(yù)收賬款     300萬(wàn)

    應(yīng)收賬款     1500萬(wàn)

    貸：工程結(jié)算  1800萬(wàn)

 (7) 2013年9月完工，總公司與甲方結(jié)算工程款時(shí)

借： 應(yīng)收賬款     3200萬(wàn)

     貸：工程結(jié)算  3200萬(wàn)

（8）2013年收到結(jié)算款時(shí)

借： 銀行存款     4700萬(wàn)

     貸：應(yīng)收賬款     3200萬(wàn)

         應(yīng)收賬款     1500萬(wàn)

（9）工程結(jié)算與工程施工對(duì)沖結(jié)平時(shí)

借：工程結(jié)算    5000萬(wàn)

貸：工程施工——合同成本 4500萬(wàn)

                      ——合同毛利   500萬(wàn)

2、分公司乙的會(huì)計(jì)核算

（1）收到總公司撥付的工程款時(shí)

借：銀行存款        2700萬(wàn)

   貸：內(nèi)部往來(lái)——總公司（工程款）  2700萬(wàn)

（2）登記發(fā)生成本時(shí)：

   借：內(nèi)部往來(lái)——總公司（工程款）  2700萬(wàn)

     貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊等 2700萬(wàn)

當(dāng)然，如果分公司要反映收入，則必須總公司與甲方必須商量好，甲方同意把工程款直接打入分公司賬上，分公司以自己而不是總公司的名義與甲方結(jié)算并開(kāi)具發(fā)票給甲方。但到年底，總公司還是要編制匯總財(cái)務(wù)報(bào)表，按照總分公司企業(yè)所得稅預(yù)繳分配管理辦法進(jìn)行報(bào)稅。

（二）分公司財(cái)務(wù)不獨(dú)立核算下的工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

對(duì)于分公司財(cái)務(wù)不獨(dú)立核算下的工程項(xiàng)目如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，很簡(jiǎn)單，總公司在各分公司所在地設(shè)立銀行分賬號(hào)，對(duì)分公司實(shí)行收支兩條線(xiàn)，各分公司承建總公司招投標(biāo)的項(xiàng)目，一律以總公司的名義建賬，以總公司的名義進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而且可以考慮全國(guó)各地分公司的財(cái)務(wù)人員，特別是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人全部由總公司進(jìn)行派遣，即實(shí)行分公司財(cái)務(wù)人員由總公司派遣制度。

（三）實(shí)行母子公司和總分公司非獨(dú)立核算相結(jié)合的辦法

由于子公司具有建筑資質(zhì)承接工程項(xiàng)目的能力，所以子公司需要母公司的建筑資質(zhì)進(jìn)行招標(biāo)的情況不是很經(jīng)常發(fā)生，為了更好的進(jìn)行工程結(jié)算，建議在子公司所在地再注冊(cè)一個(gè)分公司，實(shí)行兩塊牌子，一套人馬的制度。即母公司的子公司與母公司的分公司在一起辦工，一套管理人員和工作人員，只是多了一套以母公司名義建立的賬本，使財(cái)務(wù)人員累一點(diǎn)而已。凡是需要以母公司的建筑資質(zhì)進(jìn)行招標(biāo)的工程項(xiàng)目，以財(cái)務(wù)非獨(dú)立核算的分公司進(jìn)行核算，即按照上面（二）項(xiàng)所談的會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行核算。

三、掛靠體制下的工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

被掛靠企業(yè)對(duì)掛靠工程可以實(shí)行以下兩種財(cái)務(wù)核算辦法[1]：

（一）報(bào)賬制：掛靠工程財(cái)務(wù)核算功能在被掛靠企業(yè)范圍內(nèi)進(jìn)行施工，掛靠方作為一個(gè)普通的項(xiàng)目管理部提供核算的原始單據(jù)，最終的財(cái)務(wù)核算經(jīng)營(yíng)成果是合同管理費(fèi)。

案例分析：  某“掛靠施工”工程造價(jià)10000元，發(fā)生合同成本8000元，營(yíng)業(yè)稅費(fèi)率3%，雙方商定的管理費(fèi)率2%，工程質(zhì)量保證金（尾款）500元。不考慮期間費(fèi)用。被掛靠方核算過(guò)程如下：

1、被掛靠方的會(huì)計(jì)核算

（1）發(fā)生工程成本支出（收到掛靠方轉(zhuǎn)來(lái)的材料發(fā)票等）

借：工程施工-合同成本  8000

    貸：銀行存款等   8000

   （2）工程竣工結(jié)算

借：應(yīng)收賬款-建設(shè)單位 10000

    貸：工程結(jié)算 10000

  （3）收工程款9500（暫扣工程尾款5%）

借：銀行存款 9500

    貸： 應(yīng)收賬款-建設(shè)單位 9500

 （4）剩余利潤(rùn)=工程造價(jià)-管理費(fèi)-合同成本-工程造價(jià)*營(yíng)業(yè)稅率

=10000-10000*2%-8000-10000*3%=1500

（說(shuō)明：此剩余利潤(rùn)為已扣除承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)的凈額。掛靠方開(kāi)具建筑勞務(wù)發(fā)票繳納的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)，應(yīng)由掛靠單位自己承擔(dān)。）

掛靠方開(kāi)具勞務(wù)1500元發(fā)票給被掛靠方時(shí)

  借：工程施工-合同成本 1500

貸：應(yīng)付賬款-掛靠單位-項(xiàng)目 1500

（5）支付剩余利潤(rùn)（暫扣尾款質(zhì)量保證金500于工程保修期滿(mǎn)支付）（=1500-500尾款）

借：應(yīng)付賬款-掛靠單位-項(xiàng)目1000

  貸：銀行存款 1000

（6）收取建設(shè)單位工程尾款，支付掛靠方尾款質(zhì)量保證金

   借：銀行存款 500

      貸：應(yīng)收賬款-建設(shè)單位 500

   借：應(yīng)付賬款-掛靠單位-項(xiàng)目 500

       貸：銀行存款 500

（7）確認(rèn)收入、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅費(fèi)用、計(jì)算稅前利潤(rùn)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 9500

   借：工程施工-合同毛利 500

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 300

   貸：應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 300

稅前利潤(rùn)=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加

=10000-9500-300=200（實(shí)行報(bào)賬制度，被掛靠方向掛靠方收取的管理費(fèi)用自然就形成稅后利潤(rùn)，不需要再繳納營(yíng)業(yè)稅）

（8）繳納營(yíng)業(yè)稅費(fèi)

借：應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 300

   貸：銀行存款 300

(9)建造合同完成，沖銷(xiāo)“工程施工”和“工程結(jié)算”

借：工程結(jié)算 10000

   貸：工程施工-合同成本 9500

貸：工程施工-合同毛利 500

2、掛靠方的賬務(wù)處理

    掛靠方在所有的該工程項(xiàng)目的采購(gòu)活動(dòng)中，應(yīng)以被掛靠方名義取得合法有效票據(jù)，并交給被掛靠方進(jìn)行報(bào)賬。

（1）掛靠方收到被掛靠方的工程款時(shí)，處理為：

借：銀行存款     8000

     貸：其他應(yīng)付款   8000

（2）掛靠方將成本票據(jù)（含該項(xiàng)目工程管理費(fèi)）的結(jié)算單交付被掛靠單位時(shí)，憑簽字認(rèn)可的票據(jù)結(jié)算單處理為：

 借：其他應(yīng)付款    8000

  貸：銀行存款      8000

（3）掛靠方開(kāi)具勞務(wù)1500元發(fā)票給被掛靠方，收到被掛靠方支付的剩余利潤(rùn)扣除質(zhì)量保證金500元時(shí)

借：銀行存款       1000

    其他應(yīng)收款——質(zhì)量保證金   500

   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入   1500

（4）收到被掛靠方從建設(shè)方轉(zhuǎn)來(lái)的質(zhì)量保證金時(shí)

 借：銀行存款       500

    貸：其他應(yīng)收款——質(zhì)量保證金   500

2、總分公司制：掛靠工程作為被掛靠企業(yè)的項(xiàng)目分公司，以工程項(xiàng)目的存續(xù)為生命周期；在賬務(wù)上，與被掛靠企業(yè)的款項(xiàng)往來(lái)屬于“內(nèi)部往來(lái)”；最終財(cái)務(wù)核算經(jīng)營(yíng)成果就是合同約定的管理費(fèi)；項(xiàng)目分公司的核算制度要求與被掛靠企業(yè)保持一致；每個(gè)會(huì)計(jì)期末，被掛靠企業(yè)需要將其納入編制匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。

掛靠方通過(guò)開(kāi)具建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票合法收取剩余利潤(rùn)作為收入，計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅；被掛靠企業(yè)將其合法計(jì)入施工成本并抵扣營(yíng)業(yè)稅費(fèi)。