現(xiàn)代漢語詞典解釋：憑證是各種用作證明的證件。根據(jù)憑證的詞義，企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，其作用和意義在于其能夠證明“企業(yè)發(fā)生的支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，因此，稅前扣除憑證的具體種類、形式、格式并不重要，但必須能夠起到稅前扣除的證明作用。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例沒有對扣除憑證做出具體規(guī)定和解釋，在征管實踐中征納雙方在憑證“稅前扣除證明效力”的認識上常常產(chǎn)生較大分歧。究竟什么是企業(yè)所得稅扣除憑證？筆者結(jié)合江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告（蘇地稅規(guī)[2011]13號）這一突破性文件，從以下幾個方面進行理解，分析。

　　一、現(xiàn)行政策對稅前扣除憑證的規(guī)定

　　納稅人的會計核算是計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)，會計憑證尤其是原始憑證自然是基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)，顯然，《會計法》及其他會計法規(guī)中對原始憑證的基本要求在稅收征管中是同樣適用。出于加強稅收征管、堵塞稅收漏洞的需要，稅法在此基礎(chǔ)上對外來原始憑證的規(guī)定更加詳細、具體、專業(yè)，納稅人在發(fā)生了費用支出后，必須獲取規(guī)定種類和樣式的票據(jù)，否則就不得在稅前扣除。

　　目前在我國的稅收管理制度中，發(fā)票開出方出具的票據(jù)種類不同，承擔的稅負就可能存在較大差異。如果受票方不按規(guī)定索取票據(jù)，甚至不索取必要的票據(jù)，就有可能導(dǎo)致對方不繳或者少繳稅款。另外，稅法中對納稅人的不同支出給予不同的稅收待遇，有的是可以直接扣除的，有的是限額扣除的，而有的是不得扣除的，如何證明這些支出的性質(zhì)，必須依賴于相應(yīng)的原始憑證及其證明材料。因此，稅法中必然要根據(jù)稅收征管中出現(xiàn)的新情況、新問題對稅前扣除憑證作出自己的特殊規(guī)定，對此，我們稱之為“以票管稅”。這方面的相關(guān)規(guī)定主要有：

　?。ㄒ唬抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定：稅務(wù)機關(guān)是發(fā)票的主管機關(guān)，負責發(fā)票印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督。單位及個人在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。

　　《稅收征管法實施細則》第二十九條規(guī)定，“納稅人的賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當合法、真實、完整?！?/p>

　?。ǘ栋l(fā)票管理辦法》中進一步規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動時支付款項，應(yīng)當向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收?！安环弦?guī)定的發(fā)票”是指：開具或取得的發(fā)票是應(yīng)經(jīng)而未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制，或填寫項目不齊全，內(nèi)容不真實，字跡不清楚，沒有加蓋財務(wù)印章或發(fā)票專用章，偽造、使用作廢以及其他不符合稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的發(fā)票。

　?。ㄈ秶叶悇?wù)總局關(guān)于開展打擊制售假發(fā)票和非法代開發(fā)票專項整治行動有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕40號）規(guī)定：整治不合法發(fā)票的買方市場，是專項整治行動的重要方面，對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。

　?。ㄋ模?span>國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕80號）要求：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷。

　?。ㄎ澹?span>國家稅務(wù)總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號）也規(guī)定，要加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。

　?。﹪叶悇?wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）第六條規(guī)定，“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！?/span>

　　（七）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條規(guī)定，“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。”

　　從上述規(guī)定中可以看出，都強調(diào)了要合法有效的憑證才能從企業(yè)所得稅稅前扣除。

　  二、蘇地稅規(guī)[2011]13號較前述規(guī)定的突破

　　1、取得不符合規(guī)定發(fā)票的稅務(wù)處理。

　　蘇地稅規(guī)〔2011〕13號第五條規(guī)定：企業(yè)取得的不符合規(guī)定的發(fā)票，不得單獨用以稅前扣除，必須同時提供合同、支付單據(jù)等其他憑證，以證明其支出的真實、合法。該條款也是對總局文件各類相關(guān)規(guī)定的一個重大突破，意味著企業(yè)取得不符合規(guī)定的發(fā)票在符合上述條件的前提下可以用于稅前扣除。例如在不知情的情況下取得了“大頭小尾”發(fā)票,就一律不允許稅前扣除，企業(yè)也著實感到冤枉和無奈。在這種情況下，特別允許納稅人提供其他單據(jù)作為佐證，這種做法也體現(xiàn)了將真實性作為稅前扣除的首要原則。當然，前提是企業(yè)已經(jīng)取得的是發(fā)票而不是其他憑據(jù)，才能適用該條款。

　　這里還將引出另外一個問題，如果企業(yè)取得不符合規(guī)定的發(fā)票，如果僅依據(jù)提供的合同，支付單據(jù)等其他憑證認可其真實性，那么很可能造成上游開票單位或個人流轉(zhuǎn)稅的流失。例如，企業(yè)向廣告公司支付廣告費時，取得了對方開具的的假發(fā)票作為報銷和稅前扣除的憑證，廣告公司將會借此逃避大量稅款。所以說國稅發(fā)[2008]80號從嚴掌握，有其道理。在當前我國以票控稅的大環(huán)境下，就可能引起發(fā)票鏈條的斷裂，因此，如何配套相應(yīng)的征管措施解決因此帶來的稅款流失將是接下來需要迫切解決的問題。

　　2、未取得有效憑證的稅務(wù)處理。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條規(guī)定，“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。”據(jù)此蘇地稅規(guī)〔2011〕13號公告第六條也做了同樣的規(guī)定。

　　《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）對房地產(chǎn)企業(yè)也有類似規(guī)定，第三十四條、第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后；企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本。

　　但是蘇地稅規(guī)〔2011〕13號公告第七條同時規(guī)定，匯繳結(jié)束后稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)取得而未取得合法憑證的，應(yīng)要求企業(yè)限期改正。企業(yè)無法取得合法憑證，但有確鑿證據(jù)證明業(yè)務(wù)支出真實且取得收入方相關(guān)收入已入賬的，可予以稅前扣除。在解決“無法取得”的界定條件的前提下，此條款對企業(yè)無疑是利好消息，同樣也體現(xiàn)了真實性是稅前扣除憑證管理的首要原則。

　　3、跨期取得有效憑證的稅務(wù)處理。

　　如果企業(yè)在以往年度因未取得合法憑證而發(fā)生應(yīng)扣未扣的支出，在以后年度取得該憑證，如何進行納稅處理？

　　原國稅發(fā)（2000）年84號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>》的通知第四條曾經(jīng)規(guī)定納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（ 國家稅務(wù)總局公告【2012】第15號）第六條對以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題作如下規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

　　如果符合蘇地稅規(guī)〔2011〕13號公告第七條規(guī)定的“已限期改正”的情形，允許其稅前扣除，跨期取得有效憑證的具體納稅處理，就應(yīng)當依據(jù)上述規(guī)定執(zhí)行。如果符合蘇地稅規(guī)〔2011〕13號公告第七條規(guī)定的“無法取得”的情形，就不存在按照上述跨期取得有效憑證的稅務(wù)處理問題了，就允許企業(yè)直接稅前扣除。

　　三、幾點思考

　　蘇地稅規(guī)〔2011〕13號的發(fā)布實施，標志著省局對于企業(yè)所得稅稅前扣除憑證更強調(diào)業(yè)務(wù)的真實性，突破了過去將一紙發(fā)票作為稅前扣除唯一憑證的硬性規(guī)定，也體現(xiàn)了企業(yè)所得稅稅前扣除的實質(zhì)重于形式原則。在這種情況下，納稅人也會更積極的為其業(yè)務(wù)的真實性進行舉證，對稅收征管來說無疑是一項利好措施。但是，實踐中納稅人的經(jīng)濟活動復(fù)雜多樣，以下是筆者在征管實務(wù)中遇到的關(guān)于明確企業(yè)所得稅扣除憑證具體問題的幾點建議：

　　1、如何界定“應(yīng)取得而未取得”、“無法取得”的問題。

　　蘇地稅規(guī)[2011]13號文件對于“應(yīng)取得而未取得”，及“無法取得”沒有明確的界定，對此稅務(wù)機關(guān)之間包括企業(yè)理解也各有不同。這也給了稅務(wù)機關(guān)以一定的自由裁量權(quán)。如某房地產(chǎn)企業(yè)通過“招拍掛”手續(xù)從國土部門取得國有土地使用權(quán)，但是因規(guī)劃要求，必須保留該土地上的部分原有建筑物，國土部門開具了符合規(guī)定的財政票據(jù)，金額為土地和保留建筑物的總價，企業(yè)也按此金額支付了全款。根據(jù)蘇地稅規(guī)[2011]13號第十四條第四款規(guī)定企業(yè)支付的土地出讓金，以開具的財政票據(jù)為稅前扣除憑證。但是對于保留的建筑物，稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)開具銷售不動產(chǎn)銷售專用發(fā)票方可以作相應(yīng)稅務(wù)處理。因眾所周知的原因，企業(yè)很難甚至不可能從國土部門取得該發(fā)票，那么該行為屬于“應(yīng)取得而未取得”或是“無法取得”，稅企之間對此爭議很大。

　　2、不符合規(guī)定發(fā)票的界定問題。

　　那么，如何界定“不符合規(guī)定的發(fā)票”？筆者認為如果企業(yè)的業(yè)務(wù)是真實發(fā)生的,但是取得的發(fā)票存在瑕疵，即所謂“善意取得”，如：開具或取得的發(fā)票是應(yīng)經(jīng)而未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制、填寫項目不齊全、沒有加蓋發(fā)票專用章、使用偽造、作廢以及其他不符合稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的發(fā)票等。相反，如果企業(yè)在明知對方應(yīng)該開具甲發(fā)票，而對方為了逃避稅收開具了適用稅率更低的乙發(fā)票，筆者認為這種情況企業(yè)主觀上存在過錯，就不屬于取得不符合規(guī)定的發(fā)票，而是應(yīng)納入經(jīng)濟業(yè)務(wù)不真實的范疇了。

　　3、關(guān)于利息支出扣除憑證問題。

　　企業(yè)向非金融機構(gòu)或個人借款而支付的利息，以借款合同（或協(xié)議）、付款單據(jù)和相關(guān)票據(jù)為稅前扣除憑證。企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

　　此處對“相關(guān)票據(jù)”的理解容易產(chǎn)生異議，其他條款都明確指出企業(yè)除了付款單據(jù)外并要以“發(fā)票”作為扣除憑據(jù)，此處例外，是不是自制憑證，收據(jù)都可以理解成為“相關(guān)票據(jù)”？這與目前實施的管理區(qū)別很大，日常征管中，對于資金占用費，稅務(wù)機關(guān)要求企業(yè)必須取得發(fā)票才可以列支該費用，不論開票方是個人或者是企業(yè)。同時，本文件對于銀行，非銀行的金融機構(gòu)，企業(yè)向其借款而支付的利息以何作為稅前扣除憑證沒有明確。如果說長期以來，銀行一直以自制的利息單代替發(fā)票開付給企業(yè)得到稅務(wù)機關(guān)默認的話，那么當前經(jīng)濟活動中非?；钴S的信托公司，小額貸款公司筆者認為也可以比照銀行執(zhí)行。淮安地方稅務(wù)局稽查局

　　                2011年11月2日