2013.9.23中國(guó)稅務(wù)報(bào)

租賃保理業(yè)務(wù)，是將融資租賃業(yè)務(wù)與銀行保理業(yè)務(wù)結(jié)合起來(lái)而形成的金融創(chuàng)新產(chǎn)品。其具體內(nèi)容是指，在出租人與承租人形成租賃關(guān)系的前提下，租賃公司與國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行根據(jù)雙方保理合同約定，租賃公司將融資租賃合同項(xiàng)下未到期應(yīng)收租金債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行支付租賃公司一定比例的融資款項(xiàng)，并作為租金債權(quán)受讓人直接向承租人收取租金。保理的核心內(nèi)容就是“債權(quán)的轉(zhuǎn)讓與受讓”，即保理商（主要是銀行）通過(guò)收購(gòu)債權(quán)人“應(yīng)收賬款”的方式為債權(quán)人提供融資服務(wù)，其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是“服務(wù)”，是一種結(jié)算形式和手段。由于租賃保理業(yè)務(wù)涉及的當(dāng)事方有銀行、融資租賃公司和承租人，三方之間的業(yè)務(wù)關(guān)系比較復(fù)雜，涉及的稅務(wù)處理也比較復(fù)雜。

租賃公司轉(zhuǎn)讓債權(quán)不繳稅

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定，條例第一條所稱(chēng)條例規(guī)定的勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹档耐ㄖ罚▏?guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，本稅目的征收范圍包括：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專(zhuān)利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，本稅目的征收范圍包括：銷(xiāo)售建筑物或構(gòu)筑物，銷(xiāo)售其他土地附著物?？梢?jiàn)，在租賃保理業(yè)務(wù)中，租賃公司將融資租賃合同項(xiàng)下未到期應(yīng)收租金債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行，既不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，也不屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因而租賃公司轉(zhuǎn)讓債權(quán)收取的融資款項(xiàng)不繳稅。

同理，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)家稅務(wù)總局令第25號(hào)）第二十六條規(guī)定，填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。在租賃保理業(yè)務(wù)中，由于租賃公司將融資租賃合同項(xiàng)下未到期應(yīng)收租金債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行，既不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，也不屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此，租賃公司轉(zhuǎn)讓債權(quán)不能開(kāi)具發(fā)票。

保理費(fèi)收入應(yīng)開(kāi)具“金融保險(xiǎn)業(yè)”發(fā)票

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹档耐ㄖ罚▏?guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）第三條規(guī)定，金融保險(xiǎn)業(yè)，是指經(jīng)營(yíng)金融、保險(xiǎn)的業(yè)務(wù)。該稅目的征收范圍包括：金融、保險(xiǎn)。金融，是指經(jīng)營(yíng)貨幣資金融通活動(dòng)的業(yè)務(wù)，包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)。金融經(jīng)紀(jì)業(yè)，是指受托代他人經(jīng)營(yíng)金融活動(dòng)的業(yè)務(wù)。《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票?？傊谧赓U保理業(yè)務(wù)中，由于租賃保理業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是銀行代租賃公司經(jīng)營(yíng)金融活動(dòng)的業(yè)務(wù)，屬于金融經(jīng)紀(jì)業(yè)征稅范圍，所以在租賃保理業(yè)務(wù)中，銀行在收取保理費(fèi)用（如融資費(fèi)、保理手續(xù)費(fèi)、逾期違約金、追索債權(quán)的訴訟和仲裁費(fèi)用）時(shí)應(yīng)向租賃公司開(kāi)具“金融保險(xiǎn)業(yè)”發(fā)票。

融資租賃屬于“營(yíng)改增”業(yè)務(wù)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）第一條規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，被列入了營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。有形動(dòng)產(chǎn)租賃，包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃。其中，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿(mǎn)付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃。財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件附件1第十二條（一）規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。但是，財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件附件3第二條（四）同時(shí)規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。需要提醒納稅人特別注意的是，在租賃保理業(yè)務(wù)中，由于銀行購(gòu)買(mǎi)的是租賃公司的融資租賃合同項(xiàng)下未到期應(yīng)收租金債權(quán)，而有形動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于租賃公司，也就是說(shuō)，租賃公司仍是資產(chǎn)的真正出租人。因此，2013年8月1日起，在租賃保理業(yè)務(wù)中，銀行向承租人收取租賃款項(xiàng)時(shí)，租賃公司需按17%稅率計(jì)算增值稅且應(yīng)向承租人開(kāi)具屬于增值稅性質(zhì)的租賃發(fā)票。

另外，《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)借款合同貼花問(wèn)題的具體規(guī)定》（國(guó)稅地字〔1988〕第030號(hào)）第四條規(guī)定，銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對(duì)融資租賃合同，可根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花，稅率為萬(wàn)分之零點(diǎn)五。