009年12月15日 國家稅務(wù)總局發(fā)布了國稅函[2009]698號(hào)文（以下簡稱“698號(hào)文”），對(duì)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅管理作出了進(jìn)一步的規(guī)定。

698號(hào)文強(qiáng)調(diào)了非居民企業(yè)對(duì)上述所得依法申報(bào)的義務(wù)及中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)，明確了如何計(jì)算應(yīng)稅所得，同時(shí)也規(guī)定非居民就間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)提供相應(yīng)信息及文件的義務(wù)。在非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓一家非居民中間控股公司的股權(quán)而間接轉(zhuǎn)讓其中國居民公司股權(quán)的情形下，如果該中間控股公司的存在僅僅為規(guī)避納稅義務(wù)而缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)，698號(hào)文重申了中國稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用一般反避稅原則來否定該中間控股公司的存在的權(quán)力。

一、非居民企業(yè)的申報(bào)義務(wù)及中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理

除非扣繳義務(wù)人已經(jīng)按期如實(shí)扣繳了相關(guān)稅款，否則，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機(jī)關(guān)），申報(bào)繳納企企業(yè)所得稅。

未按照規(guī)定申報(bào)的，依據(jù)據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定將被予以處理，一般除繳納稅款本金外，還可能加收滯納金和罰款。

698號(hào)文并未把扣繳稅款義務(wù)完全放置在被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民公司的身上。但是，中國稅收法規(guī)規(guī)定中國居民企業(yè)應(yīng)協(xié)助征收非居民企業(yè)的稅款。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅所得的計(jì)算

698號(hào)文指出，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”，是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)所取得的所得，不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)股票的所得。股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成成本價(jià)后的差額。

1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。

2、股權(quán)成本價(jià)

股權(quán)成本價(jià)包含兩類“成本價(jià)格”。一則是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資資金，二則是購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

3、計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)應(yīng)使用的幣種

在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。如果存在多次投資的，應(yīng)當(dāng)以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)。如果多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)當(dāng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。

三、間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在被重新定性的可能

這種可能性存在于境外投資方（實(shí)際控制人）通過設(shè)于境外的中間控股公司在中國境內(nèi)投資設(shè)立中國居民企業(yè)的模型中。境外投資方間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司所在國的實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或?qū)ζ渚用窬惩馑貌徽魉枚惖模?98號(hào)文規(guī)定境外投資方應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供如下資料：

u        股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；

u        境外投資方與其轉(zhuǎn)讓的中間控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；

u        被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財(cái)務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；

u        中國居民企業(yè)和被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司在資金、經(jīng)營和購銷方面的關(guān)系；

u        境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外中間控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；

u        稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。

在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核了上述材料后，如果認(rèn)定境外投資方（實(shí)際控制方）是通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，其本意在于規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)國家稅務(wù)總局（SAT）審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，即意味著該交易會(huì)被視為直接轉(zhuǎn)讓中國居民公司的股份而適用相關(guān)的所得稅處理。

一旦中間控股公司的存在被否定，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)即可要求境外投資者就轉(zhuǎn)讓中國居民公司的股權(quán)履行規(guī)定的申報(bào)及繳納所得稅的義務(wù)，未申報(bào)繳納的將導(dǎo)致罰款及滯納金。

需要強(qiáng)調(diào)的是根據(jù)698號(hào)文的規(guī)定，只有國家稅務(wù)總局才能最終審核判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為是否違反一般反避稅原則從而否定中間控控股公司的存在。

四、其他重要規(guī)定

1、關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓

如果關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合公平交易原則從而減少了應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)適當(dāng)?shù)姆椒ㄕ{(diào)整上述價(jià)格。

2、多次股權(quán)轉(zhuǎn)讓

如果同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同以及涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。

3、特殊重組

698號(hào)文指出，非居居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文中規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)。

4、生效執(zhí)行日期

如新所得稅法實(shí)施后的絕大部分補(bǔ)充規(guī)定一樣，698號(hào)文追溯至20088年1月1日起生效執(zhí)行。

五、華稅建議

698號(hào)文追溯至2008年1月1日起執(zhí)行。從稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件的一般適用習(xí)慣來看， 2008年1月1日以后至今已經(jīng)發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓中國居民公司的股權(quán)的，以及適用財(cái)稅[2009]59號(hào)文中規(guī)定的“特殊性稅務(wù)重組” 都應(yīng)遵從698號(hào)文。這對(duì)的外投資者提出了警示。

1、如已經(jīng)發(fā)生上述交易的。該類投資者應(yīng)立即著手對(duì)有關(guān)交易進(jìn)行內(nèi)部的合規(guī)性審查，并對(duì)之前的稅務(wù)處理和相關(guān)的報(bào)告義務(wù)作出符合規(guī)定的調(diào)整和補(bǔ)充。必要時(shí)應(yīng)尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)和專業(yè)人士的幫助。

2、嚴(yán)格審查中間控股公司。投資者應(yīng)對(duì)目前設(shè)立在低稅率國家地區(qū)或避稅港的中間控股公司的實(shí)質(zhì)和商業(yè)目的進(jìn)行審核，因?yàn)樗鼈儗⑻幱谥袊膰?yán)格審視之下。

本文轉(zhuǎn)載自中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)博客