2012.10.22中國稅務報

進料加工是出口企業(yè)從國外購買進口原材料、元器件、配套件和包裝材料，經(jīng)生產(chǎn)加工后復出口的一種貿(mào)易方式。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）和《國家稅務總局關于發(fā)布〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號，以下簡稱公告）的規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)進料加工出口貨物增值稅實行免抵退稅辦法。

    生產(chǎn)企業(yè)進料加工免抵退稅計稅依據(jù)

    生產(chǎn)企業(yè)進料加工出口貨物增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，以出口貨物離岸價（FOB價）扣除所含的海關保稅進口料件金額后確定。如果企業(yè)以進料加工貿(mào)易方式在海關監(jiān)管下，從境外單位或個人購買并從海關保稅倉庫提取的保稅進料和從保稅區(qū)內(nèi)的企業(yè)購進的保稅進料，也屬于進料加工業(yè)務。

    生產(chǎn)企業(yè)進料加工免抵退稅的計算

    生產(chǎn)企業(yè)進料加工與一般貿(mào)易免抵退稅計算有著本質(zhì)的區(qū)別，主要涉及海關保稅進口料件的組成計稅價格不得參與免抵退稅計算，并通過兩項指標作出調(diào)整：一是當期不得免征和抵扣稅額抵減額；二是當期免抵退稅額抵減額。上述兩個抵減額的核算有兩種，即購進法和實耗法。

    （一）實耗法的計算。

    如，A生產(chǎn)企業(yè)在2012年9月進口一批料件的組成計稅價格為1040萬元（換算的人民幣金額），當月進料加工出口貨物銷售額（FOB價）為1700萬元（換算的人民幣金額），其中1300萬元單證收齊并且信息齊全、400萬元單證未收齊。同時，該企業(yè)從國內(nèi)購入乙材料進項稅額為68萬元，取得增值稅專用發(fā)票并認證；內(nèi)銷收入銷項稅額為51萬元，本月無上期留抵稅額。已知進料加工出口貨物征稅率為17%，退稅率為13%，進口料件手冊的計劃進口總值為910萬元，計劃出口總值為1300萬元。計算當期免抵退稅額的步驟為：

    首先，確定計劃分配率和海關保稅進口料件的組成計稅價格。計劃分配率＝計劃進口總值÷計劃出口總值×100%＝910÷1300×100%＝70%。

    當期海關保稅進口料件的組成計稅價格＝當期進料加工出口貨物離岸價（單證收齊且信息齊全）×外匯人民幣折合率×計劃分配率＝1300×70%＝910（萬元）。

    對于計劃分配率的確認，主要分為兩種情況：一是使用紙質(zhì)手冊和電子化手冊的，生產(chǎn)企業(yè)應根據(jù)海關簽發(fā)的加工貿(mào)易手冊或加工貿(mào)易電子化紙質(zhì)單證所列的計劃進出口總值計算計劃分配率，上述例題就屬于此類手冊。二是使用電子賬冊的，計劃分配率按前一期已核銷的實際分配率確定；新啟用電子賬冊的，計劃分配率按前一期已核銷的紙質(zhì)手冊或電子化手冊的實際分配率確定。

    其次，計算當期應納稅額。當期不得免征和抵扣稅額抵減額＝當期海關保稅進口料件的組成計稅價格×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）＝910×（17%－13%）＝36.4（萬元）。

    當期不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價（當期全部出口額）×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）－當期不得免征和抵扣稅額抵減額＝1700×（17%－13%）－36.4＝31.6（萬元）。

    當期應納稅額＝當期銷項稅額－（當期進項稅額－當期不得免征和抵扣稅額）＝51－（68－31.6）＝14.6（萬元）。

    最后，計算當期免抵退稅額。當期免抵退稅額抵減額＝當期海關保稅進口料件的組成計稅價格×出口貨物退稅率＝910×13%＝118.3（萬元）。

    當期免抵退稅額＝當期出口貨物離岸價（單證收齊且信息齊全）×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率－當期免抵退稅額抵減額＝1300×13%－118.3＝50.7（萬元）。

    由于當期應納稅額大于零，因此，當期免抵稅額＝當期免抵退稅額＝50.7萬元，當期應退稅額為0。

    （二）購進法的計算。

    當期海關保稅進口料件的組成計稅價格為當期實際購進的進口料件的組成計稅價格。若當期實際不得免征和抵扣稅額抵減額大于當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）的，則當期不得免征和抵扣稅額抵減額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）。

    在進料加工出口貨物免抵退稅實際操作中，還應注意手冊核銷的處理。承接上例，如該手冊料件在10月全部使用完畢，并收齊了上月進料加工出口貨物400萬元的單證，海關出具了《加工貿(mào)易結案通知書》。企業(yè)于本月向稅務機關申報核銷手續(xù)，經(jīng)計算實際分配率＝全部進口料件組成計稅價格÷免抵退稅貨物出口銷售額×100%＝1040÷1700×100%＝61.17%，實際分配率61.17%與計劃分配率70%存在差異。則實際進料加工保稅進口料件組成計稅價格總額＝1700×61.18%＝1040（萬元），每期計算進口料件組成計稅價格總和＝910＋400×70%＝1190（萬元），兩者相差1040－1190＝-150（萬元），說明每期以計劃分配率計算出的進口料件組成計稅價格總和比實際進口料件的總額要多，應在本期調(diào)減并參與當期免抵退稅的計算。當期不得免征和抵扣稅額抵減額＝（400×70%－150）×（17%－13%）＝5.2（萬元），當期免抵退稅額抵減額＝（400×70%－150）×13%＝16.9（萬元）。

    進料加工免抵退稅申報注意三個環(huán)節(jié)

    （一）進料加工手冊登記。公告規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)在辦理進料加工貿(mào)易手（賬）冊后，應于料件實際進口之日起至次月（采用實耗法扣除的，在料件實際耗用之日起至次月）的增值稅納稅申報期內(nèi)，填報《生產(chǎn)企業(yè)進料加工登記申報表》，提供正式申報的電子數(shù)據(jù)及資料，向主管稅務機關申請辦理進料加工登記手續(xù)。

    （二）進口料件申報及抵扣申請的出具。公告規(guī)定，從事進料加工業(yè)務的企業(yè)應于料件實際進口之日起至次月（采用實耗法計算的，在料件實際耗用之日起至次月）的增值稅納稅申報期內(nèi)，持進口貨物報關單、代理進口貨物證明及代理進口協(xié)議等資料向主管稅務機關申報《生產(chǎn)企業(yè)進料加工進口料件申報明細表》、《生產(chǎn)企業(yè)進料加工出口貨物扣除保稅進口料件申請表》。

    （三）手冊核銷的處理。公告規(guī)定，采用紙質(zhì)手冊或電子化手冊的企業(yè)，應在海關簽發(fā)核銷結案通知書之日起至次月的增值稅納稅申報期內(nèi)填報《生產(chǎn)企業(yè)進料加工手冊登記核銷申請表》，提供正式申報電子數(shù)據(jù)及紙質(zhì)手冊或電子化手冊，向主管稅務機關申請辦理進料加工的核銷手續(xù)；采用電子賬冊的企業(yè)，應在海關辦結一個周期核銷手續(xù)后，在海關簽發(fā)核銷結案通知書之日起至次月的增值稅納稅申報期內(nèi)填報《生產(chǎn)企業(yè)進料加工手冊登記核銷申請表》，提供正式申報電子數(shù)據(jù)，向主管稅務機關申請辦理進料加工的核銷手續(xù)。

    作者：辛鴻峰 王文清