案件處理存在兩種不同意見

在對該案進(jìn)行審理定性時，檢查人員的意見出現(xiàn)了分歧。

一些檢查人員認(rèn)為，該公司行為構(gòu)成偷稅。

其一，企業(yè)“有能力”知道該項(xiàng)支出需繳納稅款?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條第一款明確：“所謂‘與取得收入直接相關(guān)的支出’是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！痹撈髽I(yè)離退休人員已經(jīng)離開生產(chǎn)經(jīng)營崗位，不再參與企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動，不能為企業(yè)當(dāng)期常規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來任何效益，其福利性支出當(dāng)然不屬于應(yīng)計入當(dāng)期損益的正常支出，應(yīng)屬于與企業(yè)取得收入無關(guān)的支出，因此在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)不予扣除。對此，企業(yè)應(yīng)該知曉，并按照稅法規(guī)定進(jìn)行賬目處理。

其二，企業(yè)明知稅法相關(guān)規(guī)定，但仍以列支“福利費(fèi)”的方式將“與取得收入無關(guān)”的費(fèi)用列入支出成本，對該項(xiàng)支出予以稅前扣除，造成少繳企業(yè)所得稅，其行為顯然屬于虛假的納稅申報，已構(gòu)成偷稅，應(yīng)當(dāng)依法予以處罰。

另外一些檢查人員則認(rèn)為，該公司行為不構(gòu)成偷稅。

其一，企業(yè)確屬少繳稅款，但是否處罰應(yīng)慎重。企業(yè)未充分理解稅法規(guī)定的基本內(nèi)涵，將與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出列入稅前扣除項(xiàng)目，人為減少了計稅所得額，造成少繳企業(yè)所得稅，直接構(gòu)成少繳稅款行為。但對其少繳稅款行為是否實(shí)施處罰應(yīng)當(dāng)從主客觀兩個方面加以考察，慎重定性，不能僅以“有能力”知道等進(jìn)行主觀推定。

其二，企業(yè)行為不屬虛假納稅申報。虛假納稅申報，是指納稅人在進(jìn)行納稅申報時編造虛假申報事項(xiàng)、不據(jù)實(shí)依法申報繳納稅款的行為。財企〔2009〕242號文件第一條規(guī)定：“企業(yè)職工福利費(fèi)是企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。”根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)所支付醫(yī)藥費(fèi)、房補(bǔ)的離退休人員未參加社會統(tǒng)籌，企業(yè)為他們支付統(tǒng)籌外費(fèi)用，應(yīng)屬于職工福利費(fèi)項(xiàng)目，企業(yè)會計核算符合財務(wù)管理規(guī)定。

至于該部分費(fèi)用支出是否予以稅前扣除，應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定而非財務(wù)管理規(guī)定來確定。但目前我國《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于“與企業(yè)取得收入無關(guān)的其他支出”不得予以稅前扣除，只是一個概括性描述。對此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的解釋稱：“企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出?！钡鋵τ诤螢椤芭c生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出”則未作明確。于是，國稅函〔2009〕3號文件對允許稅前扣除的職工福利費(fèi)項(xiàng)目又進(jìn)一步作了列舉式規(guī)定，其第三款第三項(xiàng)規(guī)定：“按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等?！钡?，這項(xiàng)政策仍未提及離退休人員的統(tǒng)籌外費(fèi)用項(xiàng)目。在稅法未作明確的情況下，納稅人申報繳納稅款時因沒有明確依據(jù)，只能依照會計準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定作財務(wù)處理，按規(guī)定記賬，并據(jù)此辦理納稅申報，且賬表相符，沒有編造虛假計稅事項(xiàng)，因此不屬于虛假納稅申報行為。

其三，企業(yè)并非主觀故意少繳稅款。是否主觀故意是稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷納稅人是否為偷逃稅款行為的重要依據(jù)。由于該項(xiàng)支出，稅法及相關(guān)規(guī)定均未明確規(guī)定其不屬于稅前扣除項(xiàng)目，也沒有證據(jù)證明稅務(wù)機(jī)關(guān)已對企業(yè)進(jìn)行了稅前告知。在稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有明確告知應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額之前，納稅人無法判定是否應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)“不知”自己的行為是否為不繳或少繳稅款行為，因此該企業(yè)稅前未調(diào)增應(yīng)納稅所得額而導(dǎo)致不繳少繳應(yīng)納稅款的行為，不具有主觀故意性質(zhì)。

應(yīng)對稅法進(jìn)行完善和增補(bǔ)

我國稅法規(guī)定，納稅人申報繳納稅款可以分為主動申報和被動申報兩種方式。納稅人主動自覺申報繳納稅款指納稅人依照法律、行政法規(guī)規(guī)定自行計算并依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納稅款，其前提是稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)規(guī)定必須明確具體，若有違犯，則納稅人承擔(dān)違法責(zé)任。

被動申報，指納稅人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，“確定”的申報期限、申報內(nèi)容辦理納稅申報。其前提是稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)規(guī)定不明確、不具體，只作原則性、概括性或方法性規(guī)定，具體應(yīng)納稅事項(xiàng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)個案情況判斷后確定，并要求納稅人申報繳納相應(yīng)稅款。

從本案案情看，該納稅事項(xiàng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法中“概括性規(guī)定”判定后確認(rèn)，屬于被動申報事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)明確告知后，企業(yè)才可作稅前調(diào)整。稅收法定原則的精髓在于稅收上的“法律明定”性，即法律有明確規(guī)定的應(yīng)當(dāng)堅決遵守；法律規(guī)定不明確，應(yīng)當(dāng)由行政執(zhí)法部門依法做出執(zhí)行性決定。而在沒有做出決定前，行政管理相對人沒有履行尚未決定事項(xiàng)的義務(wù)。因此被動申報納稅人不應(yīng)承擔(dān)未主動申報的法律責(zé)任，其相應(yīng)納稅事項(xiàng)不應(yīng)受到處罰。

基于以上原因，本著尊崇稅法和對納稅人負(fù)責(zé)的精神，某市稅務(wù)局案件審理委員會經(jīng)過深入研究，最終審核認(rèn)為，該項(xiàng)少繳稅款，既沒有法律明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納，也沒有證據(jù)表明企業(yè)已從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲知該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納稅款的“明示”證據(jù)，企業(yè)是因缺乏明確法定計稅依據(jù)未調(diào)增應(yīng)納稅所得額，而造成少繳稅款。該企業(yè)按財務(wù)規(guī)定記賬，納稅申報據(jù)實(shí)、合法。在納稅申報上，企業(yè)既未采取虛假的納稅申報手段，也不存有在賬簿上多列支出等其他法定偷稅手段，并且不具有不繳、少繳應(yīng)納稅款的主觀故意行為，故不構(gòu)成偷稅。某市稅務(wù)局案件審理委員會因此對該企業(yè)做出了補(bǔ)繳稅款，不予行政處罰的決定。

筆者認(rèn)為，結(jié)合案件中呈現(xiàn)的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)考慮對相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行完善和增補(bǔ)，如在相關(guān)條款中增補(bǔ)內(nèi)容，對離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及其他統(tǒng)籌外費(fèi)用等支出予以定性，明確稅務(wù)處理方式，以便企業(yè)在賬務(wù)處理和申報時有所依據(jù)，減少涉稅風(fēng)險。

同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合近年來各地區(qū)征管實(shí)踐，進(jìn)一步細(xì)化稅法中的相關(guān)規(guī)定，盡可能減少法規(guī)中“等、其他”等不確定性表述，對應(yīng)征稅事項(xiàng)進(jìn)行明確。對于法規(guī)中不能一次全面列舉的項(xiàng)目和事項(xiàng)，在法規(guī)頒布實(shí)施一段時間后，可根據(jù)實(shí)際情況再作補(bǔ)充規(guī)定，使稅法規(guī)定更符合實(shí)際稅收環(huán)境，增強(qiáng)適用性。