出口貨物退關(guān)退運的會計處理與案例分析
作者：王文清 劉蔚
出口貨物退關(guān)退運與外銷收入及退（免）稅額的計算密切相關(guān)，如何正確處理會計核算十分重要。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號，以下簡稱12號公告）、《國家稅務總局關(guān)于出口企業(yè)申報出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第30號，以下簡稱30號公告）、《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務總局公告2013年第61號，以下簡稱61號公告）等文件規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅退關(guān)退運的會計處理參考如下。
政策規(guī)定
根據(jù)12號公告規(guī)定，已申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退運，及需改為免稅或征稅的，應在上述情形發(fā)生的次月增值稅納稅申報期內(nèi)用負數(shù)申報，沖減原免抵退稅申報數(shù)據(jù)，并按現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定進行相應調(diào)整。30號公告規(guī)定，如果出口企業(yè)當期免抵退稅額（外貿(mào)企業(yè)為退稅額）不足沖減的，應補繳差額部分的稅款。出口企業(yè)如果未按上述規(guī)定申報沖減的，一經(jīng)主管稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)，除按規(guī)定補繳已辦理的退（免）稅額，對出口貨物增值稅實行免稅或征稅外，還應接受主管稅務機關(guān)按稅收征收管理法作出的處罰。同時，61號公告又規(guī)定，企業(yè)出口貨物在正式申報出口退（免）稅之前，應向主管稅務機關(guān)進行預申報，在主管稅務機關(guān)確認申報憑證的內(nèi)容與對應的管理部門電子信息無誤后，方可提供規(guī)定的申報退（免）稅憑證、資料及正式申報電子數(shù)據(jù)，向主管稅務機關(guān)進行正式申報。因此，對于生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生退關(guān)退運的出口貨物，應根據(jù)不同情況做相應的會計處理，主要有以下四種情況：一是未申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退關(guān)退運；二是已申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退關(guān)退運；三是退關(guān)退運貨物發(fā)生出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷的；四是退關(guān)退運貨物進口經(jīng)修理或調(diào)整后又重新出口的。
案例分析
某生產(chǎn)企業(yè)A為增值稅一般納稅人，屬于出口收匯非重點監(jiān)管企業(yè)（即在免抵退稅申報期內(nèi)收匯的出口貨物），其出口貨物的增值稅稅率為17%，退稅率為16%。2014年8月~9月發(fā)生如下業(yè)務：
（一）8月業(yè)務
2014年8月8日發(fā)生一筆出口業(yè)務，出口銷售額（FOB價）換算成人民幣價格為400000元，商品核算成本為350000元，當月單證收齊且信息齊全。8月9日有一筆在2013年12月4日出口的貨物發(fā)生退運，原出口銷售額（FOB）換算為人民幣價格為200000元，原商品核算成本為160000元。該筆貨物當時因出口單證未收齊，只做了外銷收入未申請辦理免抵退稅。8月13日有一筆在2014年5月10日出口的貨物發(fā)生退運，原出口銷售額（FOB價）換算為人民幣價格為340500元，原商品核算成本為272400元，該筆貨物由于單證收齊且信息齊全，已在當期申請辦理了免抵退稅。假設8月有材料采購與內(nèi)銷（此處稅額略）發(fā)生，經(jīng)計算其月底產(chǎn)生留抵稅額為8000元。該生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)業(yè)務發(fā)生情況，應做如下會計處理（單位：元，下同）：
1.根據(jù)出口專用發(fā)票2014年8月8日的出口業(yè)務做外銷收入：
借：應收賬款——應收外匯賬款（國外客戶） 400000
貸：主營業(yè)務收入——出口收入 400000。
同時，按出口貨物結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：主營業(yè)務成本 350000
貸：庫存商品——庫存出口商品 350000。
2.根據(jù)出口專用發(fā)票2014年8月9日的退運業(yè)務，調(diào)整上年度外銷收入（因未產(chǎn)生免抵退稅額不作沖減調(diào)整）
借：應收賬款（或銀行存款等科目）——應收外匯賬款 200000（紅字）
貸：以前年度損益調(diào)整 200000（紅字）。
同時，按原出口貨物結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：以前年度損益調(diào)整 160000（紅字）
貸：庫存商品——庫存出口商品 160000（紅字）。
3.根據(jù)出口專用發(fā)票2014年8月13日的退運業(yè)務，沖減5月外銷收入：
借：應收賬款——應收外匯賬款（國外客戶） 340500（紅字）
貸：主營業(yè)務收入——出口收入 340500（紅字）。
同時，按原出口貨物結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：主營業(yè)務成本 272400（紅字）
貸：庫存商品——庫存出口商品 272400（紅字）。
4.計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額與應納稅額。當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝（400000－340500）×（17%－16%）＝595（元）。按案例假設，8月有材料采購與內(nèi)銷（此處稅額略），月底產(chǎn)生進項留抵稅額為8000元。
借：主營業(yè)務成本 595
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 595。
（二）9月業(yè)務
假設9月沒有材料采購與內(nèi)外銷業(yè)務發(fā)生，只對所屬期8月的業(yè)務進行應納稅額與免抵退稅申報。
1.申報應納稅額。在9月的增值稅納稅申報期內(nèi)確定應納稅額，經(jīng)計算當期有進項留抵稅額為8000元。
2.申報免抵退稅額。申報免抵退稅額分為預申報與正式申報兩個步驟，經(jīng)稅務機關(guān)審核預申報與企業(yè)數(shù)據(jù)一致。因此，該企業(yè)在增值稅納稅申報期內(nèi)生成免抵退稅正式申報，分別將當月出口的400000元和退運的340500元（以負數(shù)）錄入申報系統(tǒng)并打印各類報表。此時《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報明細表》中第10欄“出口銷售額人民幣”產(chǎn)生的凈額＝400000－340500＝59500（元）。當期免抵退稅額＝59500×16%＝9520（元）。因當期留抵稅額8000元小于當期免抵退稅額9520元，則當期應退稅額為8000元，當期免抵額＝9520－8000＝1520（元）。月末，企業(yè)根據(jù)稅務機關(guān)審批的《免抵退稅申報匯總表》進行作賬：
借：其他應收款——應收出口退稅（增值稅） 8000
應交稅費——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）1520
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 9520。
假設A企業(yè)當期免抵退稅額不足沖減的，應補繳差額部分的稅款；如果9月已辦理的免抵退稅額9520元，未在次年的4月增值稅納稅申報期內(nèi)收匯，應沖減已辦理的原免抵退稅額并轉(zhuǎn)為免稅處理。
