存貨跌價準(zhǔn)備的遞延所得稅會計處理

    2015.7.10中國稅務(wù)報 郭鵬 秦文嬌

    資產(chǎn)負債表日同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵消。

    企業(yè)存貨一般包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、庫存商品等，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，對于不同類型的存貨跌價準(zhǔn)備的計算，會計準(zhǔn)則上有嚴(yán)格的計算方法，這既是實務(wù)中的難點，也是各類考試?？嫉膬?nèi)容。資產(chǎn)負債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，本文結(jié)合案例，對各種情況下存貨跌價準(zhǔn)備的遞延所得稅會計處理做一分析。

    案例：萬興公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。（單位：萬元）

    1.產(chǎn)成品、商品存貨跌價準(zhǔn)備的計算：2013年12月31日，萬興公司存貨中包括：500件A產(chǎn)品、250件B產(chǎn)品。500件A產(chǎn)品和250件B產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本均為150萬元。其中，500件A產(chǎn)品簽訂有不可撤銷的銷售合同，每件合同價格（不含增值稅）為180萬元，市場價格（不含增值稅）預(yù)期為145萬元；250件B產(chǎn)品沒有簽訂銷售合同，每件市場價格（不含增值稅）預(yù)期為145萬元。銷售每件A產(chǎn)品、B產(chǎn)品預(yù)期發(fā)生的銷售費用及稅金（不含增值稅）均為10萬元。

    解答：產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為：可變現(xiàn)凈值＝估計售價－估計銷售費用和相關(guān)稅費

    A產(chǎn)品和B產(chǎn)品應(yīng)分別進行期末計價，并計提存貨跌價準(zhǔn)備。

    A產(chǎn)品成本總額＝500×150＝75000（萬元），A產(chǎn)品應(yīng)以合同價作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)，A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝500×（180－10）＝85000（萬元），A產(chǎn)品成本小于可變現(xiàn)凈值，不需計提存貨跌價準(zhǔn)備。

    B產(chǎn)品成本總額＝250×150＝37500（萬元），B產(chǎn)品應(yīng)按市場價格作為估計售價，B產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝250×（145－10）＝33750（萬元），B產(chǎn)品應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備＝37500－33750＝3750（萬元）。

    借：資產(chǎn)減值損失 3750

    貸：存貨跌價準(zhǔn)備 3750

    同時應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)＝3750×25%＝937.5（萬元）

    借：遞延所得稅資產(chǎn) 937.5

    貸：所得稅費用 937.5

    2.銷售產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)：2012年12月31日萬興公司庫存電腦1000臺，單位成本1.5萬元。2012年12月31日市場銷售價格為每臺1.4萬元，預(yù)計銷售稅費為每臺0.1萬元。萬興公司于2013年3月6日向遠望公司銷售電腦200臺，每臺1.6萬元，貨款已收到。

    解答：2013年3月6日，甲公司的會計處理如下：

    借：銀行存款 374.4

    貸：主營業(yè)務(wù)收入 320

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 54.4

    借：主營業(yè)務(wù)成本 300

    貸：庫存商品 300

    2012年12月31日該批電腦應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備＝1000×［1.5－（1.4－0.1）］＝200（萬元）；因銷售應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備＝200÷1000×200＝40（萬元）。

    注意：企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已對其計提的存貨跌價準(zhǔn)備，銷售產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備不能沖減資產(chǎn)減值損失，而應(yīng)沖減主營業(yè)務(wù)成本等，同時轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10萬元（40×25%）。

    借：存貨跌價準(zhǔn)備 40

    貸：主營業(yè)務(wù)成本 40

    借：所得稅費用 10

    貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10

    3.材料存貨跌價準(zhǔn)備的計算：2014年12月31日，萬興公司庫存B材料成本為110萬元，市場售價為90萬元。B材料是專門用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品的。由于B材料市場銷售價格下降，市場上用B材料生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的市場價格也發(fā)生下降，用B材料生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的市場價格總額由260萬元下降為230萬元，將B材料加工成乙產(chǎn)品尚需投入140萬元，估計乙產(chǎn)品銷售費用及稅金為8萬元，估計B材料銷售費用及稅金為5萬元。計算2014年12月31日B材料的可變現(xiàn)凈值。

    解答：經(jīng)過加工的材料存貨可變現(xiàn)凈值需要以下判斷：

    （1）用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本（材料的成本）計量；

    （2）材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低（材料的成本與材料的可變現(xiàn)凈值孰低）計量。其可變現(xiàn)凈值為：

    可變現(xiàn)凈值＝該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價－至完工估計將要發(fā)生的成本－估計銷售費用和相關(guān)稅費

    由于B材料是專門用來生產(chǎn)乙產(chǎn)品的，由于乙產(chǎn)品發(fā)生減值，因此計算B材料的可變現(xiàn)凈值時需要以乙產(chǎn)品為基礎(chǔ)來計算的，即B材料的可變現(xiàn)凈值＝乙產(chǎn)品的售價－用B材料加工成乙產(chǎn)品尚需要的成本－銷售乙產(chǎn)品的銷售費用。

    B材料的可變現(xiàn)凈值＝230－140－8＝82（萬元）。

    借：存貨跌價準(zhǔn)備 82

    貸：主營業(yè)務(wù)成本 82

    借：所得稅費用 20.5

    貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20.5

    4.半成品存貨跌價準(zhǔn)備的計算：萬興公司2014年12月31日庫存半成品100件，每件半成品的賬面成本為20萬元。該批半成品將用于加工100件C產(chǎn)品，將每件半成品加工成A產(chǎn)品尚需投入10萬元。2014年12月31日C產(chǎn)品的市場價格為每件27萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費2萬元。該批半成品在2014年6月30日已計提存貨跌價準(zhǔn)備200萬元，不考慮其他因素，計算2014年12月31日甲公司對該批半成品應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備。

    解答：半成品是用于生產(chǎn)C產(chǎn)品的，所以應(yīng)先計算C產(chǎn)品是否減值。每件C產(chǎn)品的成本＝20＋10＝30（萬元），每件C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝27－2＝25（萬元），C產(chǎn)品減值。半成品應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，每件半成品的成本為20萬元，可變現(xiàn)凈值＝27－10－2＝15（萬元），每件半成品應(yīng)確認的跌價準(zhǔn)備余額＝20－15＝5（萬元），所以100件半成品應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備＝100×5－200＝300（萬元）。

    借：資產(chǎn)減值損失 300

    貸：存貨跌價準(zhǔn)備 300

    借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

    貸：所得稅費用 75

    5.與合同有關(guān)的庫存商品存貨跌價準(zhǔn)備的計算：萬興公司2011年12月31日有庫存商品M，賬面余額為500萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。庫存商品M中，有40%已簽訂銷售合同，合同價款為230萬元；另60%未簽訂合同，按照一般市場價格預(yù)計銷售價格為290萬元。庫存商品M的預(yù)計銷售費用和稅金為25萬元。

    解答：可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法：

    （1）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基礎(chǔ)計算；

    （2）企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購數(shù)量的，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值并與其相對應(yīng)的成本進行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。

    即簽訂合同的用合同價格，沒有簽訂合同的用市場價格。

    庫存商品M有合同部分的可變現(xiàn)凈值＝230－25×40%＝220（萬元）

    有合同部分的成本＝500×40%＝200（萬元）

    因為可變現(xiàn)凈值高于成本，所以有合同部分不計提存貨跌價準(zhǔn)備。

    無合同部分的可變現(xiàn)凈值＝290－25×60%＝275（萬元）

    無合同部分的成本＝500×60%＝300（萬元）

    因可變現(xiàn)凈值275萬元低于成本300萬元，需計提存貨跌價準(zhǔn)備25萬元。

    借：資產(chǎn)減值損失 25

    貸：存貨跌價準(zhǔn)備 25

    借：所得稅費用 6.25

    貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6.25。