略論其他綜合收益的含義和構(gòu)成內(nèi)容

作者：魯立

財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，對(duì)利潤(rùn)表列報(bào)和披露進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整，全面引入了綜合收益的理念，要求在利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上增加其他綜合收益項(xiàng)目，要求在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。但該解釋對(duì)其他綜合收益的定義以及所包含的具體內(nèi)容未做出明確規(guī)定，給實(shí)踐中執(zhí)行新準(zhǔn)則公司的相關(guān)信息列報(bào)帶來(lái)了困擾。

一、綜合收益的含義

國(guó)際上，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）最早提出了綜合收益這一概念。1980年12月，FASB在其第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中首次提出了綜合收益(Comprehensive Income)這一全新概念，并將其定義為：一個(gè)主體在某一期間與非所有者方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動(dòng)。1997年，FASB正式公布了其第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則---《報(bào)告綜合收益》，明確了綜合收益的列報(bào)和披露規(guī)則。根據(jù)130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，綜合收益包括凈收益和其他綜合收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他綜合收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、現(xiàn)金流套期保值衍生物的利得或損失、可銷(xiāo)售證券的利得或損失。

綜合收益建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)”基礎(chǔ)之上，反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)額；突破了收益表的局限，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失納入財(cái)務(wù)報(bào)表中；很好地結(jié)合了“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)觀(guān)”和“滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期損益觀(guān)”；突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)原則，引入了公允價(jià)值，使公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的使用成為一種必然的趨勢(shì)。

二、其他綜合收益的含義和列報(bào)條件

參照國(guó)際上相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，以及目前我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體規(guī)定，筆者認(rèn)為，“其他綜合收益”是指報(bào)告期內(nèi)滿(mǎn)足所有者權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、由企業(yè)與非所有者方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益，但未來(lái)影響損益的利得和損失。其確認(rèn)條件包括：

1.確認(rèn)為“其他綜合收益”的項(xiàng)目必須滿(mǎn)足所有者權(quán)益要素的定義及其確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

2.確認(rèn)為“其他綜合收益”的項(xiàng)目是由企業(yè)與非所有者方面進(jìn)行的交易，或發(fā)生的其他事項(xiàng)和情況所引起的。企業(yè)與所有者間的交易包括所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)，這些交易形成的權(quán)益變動(dòng)額，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。其中，向所有者分配的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)通過(guò)“利潤(rùn)分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”科目反映。所有者投入資本在會(huì)計(jì)科目“實(shí)收資本（或股本）”和“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”里核算。

3.列報(bào)為其他綜合收益的項(xiàng)目當(dāng)期不計(jì)入凈損益，但未來(lái)會(huì)影響損益?！捌渌C合收益”反映的是企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)、而直接計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失，但是隨著交易或事項(xiàng)的不斷發(fā)生，這些利得和損失會(huì)形成未來(lái)的損益。

三、其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容

在我國(guó)，其他綜合收益基本體現(xiàn)在資本公積中，資本公積中除了反映股東的投入以外，核算的內(nèi)容遠(yuǎn)比國(guó)際上的多的多，由此造成實(shí)務(wù)中，很多公司對(duì)資本公積中的變化內(nèi)容，究竟是否屬于其他綜合收益，存在各自的理解。

綜合收益觀(guān)的提出及實(shí)際應(yīng)用，主要目的是會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供決策有用信息，對(duì)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)信息尤其有用。而其他綜合收益的特點(diǎn)是除凈收益之外，已確認(rèn)的其他利得或損失，其當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)，但很可能在下期或近期即可實(shí)現(xiàn)。而且根據(jù)其他綜合收益的定義，其他綜合收益并不包括那些和股東之間發(fā)生，引起所有者權(quán)益增加或減少的交易（即權(quán)益性交易）。因此，可以根據(jù)綜合收益觀(guān)提出的背景、含義、列報(bào)條件、目的以及其他綜合收益的定義，來(lái)判斷哪些業(yè)務(wù)應(yīng)列報(bào)于“其他綜合收益”中，哪些不應(yīng)列報(bào)于“其他綜合收益”。

（一）應(yīng)列報(bào)于“其他綜合收益”的項(xiàng)目

1．可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外），借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”；若是損失，則做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”科目。

2．非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)（轉(zhuǎn)換日）公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額

企業(yè)將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

3．持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，重分類(lèi)日該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額

重分類(lèi)日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)將其轉(zhuǎn)出，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”或“投資收益”等科目。

4．現(xiàn)金流量套期中套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)額（有效套期部分）

資產(chǎn)負(fù)債表日，滿(mǎn)足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應(yīng)按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；若是損失，做相反的會(huì)計(jì)分錄。轉(zhuǎn)出現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，借記或貸記資本公積（其他資本公積）。

前四個(gè)項(xiàng)目都有共同的特點(diǎn)，那就是在價(jià)值計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)都計(jì)入到資本公積中，而待出售或處置時(shí)，再由資本公積中轉(zhuǎn)出，計(jì)入利潤(rùn)表，同時(shí)也明顯的不涉及與股東進(jìn)行相關(guān)的交易，完全符合其他綜合收益的特點(diǎn)和定義，因此，此4項(xiàng)很明確的應(yīng)作為“其他綜合收益”項(xiàng)目。

5．按權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有份額的變動(dòng)額

根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)于不受控制，但受重大影響的投資單位，采用權(quán)益法核算。采用權(quán)益法核算時(shí),投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。若被投資單位的其他綜合收益有所變動(dòng)，投資單位的資本公積也隨之變化，根據(jù)其原始屬性，此項(xiàng)變化，也應(yīng)屬于其他綜合收益。

6．外幣報(bào)表折算為本位幣報(bào)表時(shí)外幣折算差額的變動(dòng)額

投資單位對(duì)于采用外幣做為記賬本位幣的子公司，在合并報(bào)表時(shí)，需要編制折算為本幣報(bào)表，根據(jù)外幣折算準(zhǔn)則，產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)作為“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目列示。

投資單位可能通過(guò)出售、清算、返還股東或放棄全部或部分權(quán)益等方式處置其在境外經(jīng)營(yíng)中的利益。企業(yè)應(yīng)在處置境外經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期，將已列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

（二）不應(yīng)列報(bào)于“其他綜合收益”的項(xiàng)目

根據(jù)其他綜合收益的定義，其他綜合收益并不包括那些和股東之間發(fā)生，引起所有者權(quán)益增加或減少的交易（即權(quán)益性交易）。據(jù)此，現(xiàn)實(shí)中列入資本公積核算但不應(yīng)列報(bào)于“其他綜合收益”的業(yè)務(wù)主要有：

1．購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)取得成本與新增持股比例份額間差額以及不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的差額

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)》以及《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》，母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），且在處置部分投資時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

根據(jù)上述規(guī)定，在收購(gòu)少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，此項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)是作為權(quán)益性來(lái)處置的，是一種股東的投入，因?yàn)橄嚓P(guān)差額是列入資本溢價(jià)的。而且，處置部分投資時(shí)（但仍舊保持控制權(quán)），相關(guān)差額依舊計(jì)入資本公積項(xiàng)目中，而并未要求轉(zhuǎn)入損益表，由此兩條，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益及處置部分子公司投資，應(yīng)不屬于“其他綜合收益”。

2．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本放棄債權(quán)而享有的公允價(jià)值和股份間差額

將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。此項(xiàng)處理體現(xiàn)為股東對(duì)于公司的投入，屬于權(quán)益性交易，因此并不屬于“其他綜合收益”

3．接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的相關(guān)利得計(jì)入資本公積

企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。但根據(jù)財(cái)會(huì)函[2008]60 號(hào)文規(guī)定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，且從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。作為股東的投入，這樣的捐贈(zèng)及債務(wù)豁免不屬于“其他綜合收益”。

4．從財(cái)政預(yù)算直接撥付的公共利益搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后的結(jié)余的資本公積

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第三號(hào)，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶(hù)區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

此項(xiàng)結(jié)余在列入資本公積后，一般不會(huì)發(fā)生任何變化，也不會(huì)涉及期后轉(zhuǎn)出到損益表的情況，從某種角度來(lái)講，類(lèi)似于國(guó)家對(duì)企業(yè)的投入，從這兩點(diǎn)來(lái)看，此項(xiàng)目也不應(yīng)屬于“其他綜合收益”。

5．公司制改制評(píng)估確認(rèn)的成本與其賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積

在國(guó)有或集體企業(yè)進(jìn)行公司制改制時(shí)，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益，在現(xiàn)實(shí)生活中，一般是根據(jù)有關(guān)有權(quán)部門(mén)的批復(fù)，列入資本公積項(xiàng)目，待列入資本公積項(xiàng)目以后，一般未經(jīng)有權(quán)部門(mén)批準(zhǔn)，此項(xiàng)資本公積將一直保持，除非經(jīng)有權(quán)部門(mén)批準(zhǔn)，可以做轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本）。這樣的評(píng)估調(diào)賬，一般涉及國(guó)有或集體企業(yè)，有權(quán)部門(mén)則一般都是經(jīng)國(guó)家授權(quán)管理國(guó)有資產(chǎn)的各級(jí)國(guó)資委，因此，這樣的評(píng)估調(diào)賬，應(yīng)屬于國(guó)家作為出資者對(duì)于被投資單位的一種投入，也應(yīng)屬于權(quán)益性交易，故不屬于“其他綜合收益”

6．反向購(gòu)買(mǎi)中，購(gòu)買(mǎi)上市公司被購(gòu)買(mǎi)方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理

反向購(gòu)買(mǎi)作為權(quán)益性交易，相對(duì)應(yīng)而產(chǎn)生的資本公積不屬于“其他綜合收益”。

7．授予后立即可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付

8．分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價(jià)格扣除不附股權(quán)的債券公允價(jià)值后的差額確認(rèn)資本公積

最后兩項(xiàng)的核心核算內(nèi)容，都包含關(guān)于在一定條件下，待轉(zhuǎn)為股份的投入，而在尚未實(shí)際轉(zhuǎn)為股份時(shí)，暫列資本公積，待轉(zhuǎn)換時(shí)，從資本公積轉(zhuǎn)入股本（或?qū)嵤召Y本）。既然與投入股份相關(guān)，也就屬于權(quán)益性交易，因此對(duì)應(yīng)產(chǎn)生的資本公積不屬于“其他綜合收益”。