近日，財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財會[2010]12號，以下簡稱《暫行規(guī)定》），這是貫徹落實《中華人民共和國合伙企業(yè)法》、《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā)[2009]56號，以下簡稱國辦56號文件）的重大舉措，也是會計師事務(wù)所做大做強的重要制度創(chuàng)新。

　　一、我國會計師事務(wù)所組織形式的現(xiàn)狀

　　現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定了兩種會計師事務(wù)所組織形式，分別是合伙制與有限責(zé)任公司制（以下簡稱“有限責(zé)任制”）。根據(jù)財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2010年7月1日，我國共有會計師事務(wù)所6892家（不含分所），其中有限責(zé)任制會計師事務(wù)所4428家，占64%；合伙制會計師事務(wù)所2464家，占36%（見下表）。尤需指出的是，在2009年度百強會計師事務(wù)所中，僅有3家為合伙制事務(wù)所，可見我國會計師事務(wù)所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡”現(xiàn)象。

　　上述狀況的形成與我國特定的歷史環(huán)境密切相關(guān)。改革開放初期，我國恢復(fù)重建注冊會計師制度。早期的會計師事務(wù)所基本掛靠政府部門或事業(yè)單位，資產(chǎn)歸掛靠單位所有，人員歸掛靠單位管理，業(yè)務(wù)承攬往往依賴掛靠單位行政資源，法律責(zé)任也由掛靠單位承擔(dān)，這一時期的會計師事務(wù)所，在本質(zhì)上屬于掛靠單位的附屬機構(gòu)，而非自主經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實體。建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制對會計師事務(wù)所運行模式產(chǎn)生根本性沖擊，要求會計師事務(wù)所必須按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律和行業(yè)發(fā)展規(guī)律規(guī)范運行。根據(jù)國務(wù)院的部署，從1998年開始，會計師事務(wù)所全面實行脫鉤改制，由掛靠單位的附屬機構(gòu)改制為自主經(jīng)營、獨立承擔(dān)法律責(zé)任的市場經(jīng)濟(jì)主體，由此也對我國會計師事務(wù)所組織形式的選擇產(chǎn)生了深刻影響。與掛靠單位脫鉤，意味著會計師事務(wù)所在經(jīng)營管理特別是法律責(zé)任承擔(dān)方面首次走到前臺，這一歷史性變化促使大多數(shù)會計師事務(wù)所自然選擇了有限責(zé)任制，因為它能夠最大限度地保護(hù)股東財產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，在當(dāng)時的歷史條件下，偏重采用有限責(zé)任制有其客觀性和合理性。之所以是有限責(zé)任制而非合伙制成為我國會計師事務(wù)所的主流形式，也與我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷史較短、合伙文化積淀不深有關(guān)。在重“資合”、輕“人合”的傳統(tǒng)觀念支配下，有限責(zé)任制較之合伙制必然更受青睞，這就是我國會計師事務(wù)所組織形式“比例失衡”的深層次原因。

　　二、大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制的必要性

　　（一）有限責(zé)任制日益成為制約會計師事務(wù)所做大做強的制度瓶頸。

　　隨著我國注冊會計師行業(yè)的快速發(fā)展，有限責(zé)任制組織形式在決策機制、股東限制、質(zhì)量控制、稅收政策等方面均日漸顯現(xiàn)出其制度弊端，難以滿足大中型會計師事務(wù)所加快發(fā)展的形勢需要。

　　一是有限責(zé)任制的決策機制不適應(yīng)注冊會計師行業(yè)的“人合”特性。在有限責(zé)任制下，通常以股權(quán)這一資本杠桿機制為基礎(chǔ)分配決策權(quán)，易于形成擁有大量股權(quán)的少數(shù)股東主導(dǎo)企業(yè)發(fā)展的局面。換言之，有限責(zé)任制強調(diào)“資合”，以資本、股權(quán)決定決策權(quán)，這種組織形式更適合于以資本為紐帶的傳統(tǒng)行業(yè)。但對于會計師事務(wù)所而言，“人”是最核心的資產(chǎn)，“人合”遠(yuǎn)勝于“資合”，以資本、股權(quán)決定決策權(quán)與會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)特性相悖，不利于會計師事務(wù)所的健康發(fā)展。

　　二是有限責(zé)任制對股東人數(shù)的限制不利于會計師事務(wù)所做大做強。《公司法》規(guī)定有限責(zé)任公司的股東人數(shù)不得超過50人，按注冊會計師行業(yè)的內(nèi)在規(guī)律推算，當(dāng)一家會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)人員在500人以下時，矛盾尚不突出；但是，一旦會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)人員超過500人甚至達(dá)到數(shù)千人時，對股東人數(shù)50人的高額限制無疑與事務(wù)所的發(fā)展要求嚴(yán)重脫節(jié)。在行業(yè)當(dāng)前實踐中，這一限制導(dǎo)致一些事務(wù)所往往采取“暗股”等形式繞過對股東人數(shù)的法律規(guī)定，這一合理但不合法的操作手法存在較大法律風(fēng)險，不利于事務(wù)所的長期穩(wěn)定和規(guī)范發(fā)展。在財政部會計司組織的調(diào)查問卷中，有42%的事務(wù)所反映有限責(zé)任公司對股東人數(shù)的限制，已成為影響其做大做強的主要因素之一。

　　三是有限責(zé)任制不利于會計師事務(wù)所提升質(zhì)量控制。與“合伙制”相比，“有限責(zé)任制”以其股東在會計師事務(wù)所中的出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任，淡化了股東的風(fēng)險約束和賠償責(zé)任，導(dǎo)致少數(shù)會計師事務(wù)所及其注冊會計師忽視執(zhí)業(yè)風(fēng)險，弱化質(zhì)量控制，片面追求經(jīng)濟(jì)效益。調(diào)查問卷結(jié)果顯示，“有限責(zé)任制”對會計師事務(wù)所股東責(zé)任追究失于輕微和寬松，助長了“小馬拉大車”、“批發(fā)”業(yè)務(wù)報告、低價惡性競爭等不良現(xiàn)象，是部分會計師事務(wù)所審計失敗的重要原因。

　　四是有限責(zé)任制“雙重納稅”不利于會計師事務(wù)所加大投入加快發(fā)展。在有限責(zé)任制下，股東既要繳納個人所得稅，又在實質(zhì)上承擔(dān)企業(yè)所得稅，稅收負(fù)擔(dān)相對較重。如果改制為“特殊的普通合伙制”組織形式，根據(jù)《合伙企業(yè)法》第六條的規(guī)定，“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”，這就解決了有限責(zé)任制下的“雙重納稅”問題，可以在一定程度上緩解合伙人（股東）的稅收負(fù)擔(dān)，有利于激勵合伙人加大事務(wù)所發(fā)展投入，不斷提高會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)能力和綜合實力。

　　（二）大中型會計師事務(wù)所采用特殊的普通合伙制是發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家會計職業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗總結(jié)和通行慣例

　　以英美注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程及其對特殊普通合伙制的認(rèn)知、演變及實施過程為例。

　　1721年發(fā)生的“南海公司事件”，成為注冊會計師行業(yè)在英國誕生的“催產(chǎn)劑”。1845年英國修訂《公司法》，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)董事以外的人員審計，隨后確定了一批精通會計業(yè)務(wù)、熟悉查賬知識的獨立會計師資格，推動了注冊會計師審計迅猛發(fā)展。在英國會計職業(yè)發(fā)展歷程中，“合伙制”一直是主旋律，但20世紀(jì)70年代以來針對注冊會計師索賠訴訟的明顯增多，引發(fā)英國會計職業(yè)主要是大型會計師事務(wù)所對“普通合伙制”無限連帶責(zé)任的討論和反思。歷經(jīng)20余年的探索，1997年2月，英國政府公布了《有限責(zé)任合伙：面向?qū)I(yè)人士的新的組織形式》的咨詢文件，正式提出推行“有限責(zé)任合伙制”（Limited Liability Partnership）的政策設(shè)想并廣泛征求各方面意見。經(jīng)過3年的咨詢、論證，2000年7月，英國議會通過了《有限責(zé)任合伙法》，此后不久，英國絕大多數(shù)大中型會計師事務(wù)所完成了由普通合伙制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)制工作。

　　與英國情況類似，20世紀(jì)80年代因房地產(chǎn)和能源價格劇烈震蕩引發(fā)的波及全國的銀行和儲貸機構(gòu)倒閉風(fēng)潮，致使美國國內(nèi)債權(quán)人爭相起訴為金融機構(gòu)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，以期最大程度地降低債權(quán)損失?！吧羁诖痹碓诿绹臑E用，導(dǎo)致不少會計師事務(wù)所的合伙人包括無辜合伙人陷入破產(chǎn)危機，促使美國注冊會計師行業(yè)轉(zhuǎn)而尋求比“普通合伙制”更為優(yōu)化的組織形式。經(jīng)過認(rèn)真研究和慎重比選，“有限責(zé)任合伙制”脫穎而出。20世紀(jì)90年代初，德克薩斯州率先頒布《有限責(zé)任合伙法》，短短幾年間，就有40多個州加以效仿并頒布法案。1996年，美國國會在《統(tǒng)一合伙法》中正式載入“有限責(zé)任合伙制”相關(guān)規(guī)定。目前，“有限責(zé)任合伙制”已廣泛應(yīng)用于美國較大規(guī)模的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所和其他專業(yè)服務(wù)機構(gòu)。

　　盡管英美的“有限責(zé)任合伙制”在產(chǎn)生背景、法律規(guī)定、責(zé)任分擔(dān)、適用范圍等方面不完全等同于我國的“特殊的普通合伙制”，但二者的要義和核心是一致的，即在會計師事務(wù)所規(guī)模較大、合伙人人數(shù)眾多且分工細(xì)化的條件下，最大限度地保護(hù)無過錯合伙人，避免因某一或某些合伙人的不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為對其他合伙人的合法權(quán)益造成重大損害，從而促進(jìn)會計師事務(wù)所健康穩(wěn)定發(fā)展。

　　（三）特殊的普通合伙制是我國會計師事務(wù)所做大做強的必然選擇

　　在立足我國國情、借鑒國際通行做法的基礎(chǔ)上，2006年8月27日，全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十三次會議修訂通過《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，自2007年6月1日起施行。我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，“特殊的普通合伙制”為“普通合伙制”的一種特殊形式，適用于“以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)”，主要是指會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所。在“特殊的普通合伙制”企業(yè)中，“一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任?！?/span>

　　我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定的“特殊的普通合伙制”，既注重在故意與重大過失情況下保護(hù)無過失合伙人，又兼顧一般或輕微過失時合伙人之間的風(fēng)險共擔(dān)，是在“普通合伙制”與英美“有限責(zé)任合伙制”基礎(chǔ)上的制度創(chuàng)新。與普通合伙制相比，“特殊的普通合伙制”是一個重大進(jìn)步，其最大的變化和優(yōu)勢是實現(xiàn)了合伙人法律責(zé)任的適度分離，避免了無過錯合伙人為其他合伙人的違法行為或重大過失“買單”，有利于大中型會計師事務(wù)所在強化質(zhì)量控制的前提下穩(wěn)步擴(kuò)張，不斷做大做強，避免了因噎廢食、瞻前顧后、裹足不前；與有限責(zé)任制相比，“特殊的普通合伙制”更為注重質(zhì)量管控和責(zé)任約束，同時打破了股東人數(shù)50人的限制，并且有效解決了“雙重納稅”問題，因此，“特殊的普通合伙制”必將成為有志于做大做強的大中型會計師事務(wù)所的理性選擇。

　　三、大中型事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙制的有關(guān)要求

　　（一）關(guān)于轉(zhuǎn)制的時間與對象

　　《暫行規(guī)定》要求，大型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵中型會計師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。之所以作此“兩步走”安排，一是大型會計師事務(wù)所要求轉(zhuǎn)制更為迫切，二是特殊普通合伙作為我國注冊會計師行業(yè)的新生事物，需要在實踐中摸索經(jīng)驗，總結(jié)規(guī)律，扎扎實實穩(wěn)步推進(jìn)，待大型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制成功后，再推廣應(yīng)用到中型會計師事務(wù)所。

　　關(guān)于大型與中型會計師事務(wù)所的劃分標(biāo)準(zhǔn)，國辦56號文件已作定性闡述，《暫行規(guī)定》又進(jìn)一步作了補充，即：大型會計師事務(wù)所，是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面居于行業(yè)領(lǐng)先地位，能夠為我國企業(yè)“走出去”提供國際化綜合服務(wù)，行業(yè)排名前10位左右的會計師事務(wù)所；中型會計師事務(wù)所，是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面具有較高水準(zhǔn)，能夠為大中型企事業(yè)單位、上市公司提供專業(yè)或綜合服務(wù)，行業(yè)排名前10位左右之后200家左右的會計師事務(wù)所。需要指出的是，因行業(yè)排名每年會有一定變化，因此大中型會計師事務(wù)所是動態(tài)發(fā)展的。綜合考慮，應(yīng)在2010年12月31日前轉(zhuǎn)制的大型會計師事務(wù)所，主要是指在2009年度行業(yè)排名前10名左右的會計師事務(wù)所（不含內(nèi)陸“四大”）。

　　根據(jù)國辦56號文件精神，我們主張更多一些較大規(guī)模事務(wù)所盡早轉(zhuǎn)制，因為這是會計師事務(wù)所做大做強的內(nèi)在和外在的迫切要求。經(jīng)過5年左右時間培養(yǎng)出10家左右大型事務(wù)所，在組織形式上一定是特殊普通合伙制，沿襲有限責(zé)任制不可能成為大型會計師事務(wù)所。希望現(xiàn)有排名前10家或更多一些較大規(guī)模會計師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人要有戰(zhàn)略眼光，未雨綢繆、加快轉(zhuǎn)制，宜早不宜遲。我們將對提前轉(zhuǎn)制的大型會計師事務(wù)所給予支持，使之成為我們注冊會計師行業(yè)的排頭兵和骨干力量。

　　（二）關(guān)于轉(zhuǎn)制的資格條件

　　《暫行規(guī)定》明確，會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，應(yīng)當(dāng)有25名以上符合條件的合伙人、50名以上的注冊會計師，以及人民幣1000萬元以上的資本。

　　轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式的會計師事務(wù)所，其具有注冊會計師資格的合伙人的任職條件，與《會計師事務(wù)所審批與監(jiān)督暫行辦法》的規(guī)定基本一致，但增加了年齡不超過65周歲的條件。對會計師事務(wù)所合伙人的任職年齡進(jìn)行適當(dāng)限制，這是國際通行慣例，是符合會計職業(yè)特點和規(guī)律的。綜觀國際“四大”和內(nèi)陸“四大”，幾乎沒有年齡超過60周歲的合伙人。與征求意見稿相比，《暫行規(guī)定》將合伙人的任職年齡限制由60周歲放寬到了65周歲，主要是考慮到我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展相對仍較滯后，繼續(xù)發(fā)揮“老同志”的傳幫帶作用。但是，65周歲已是最高限，不得再行突破。我們倡導(dǎo)轉(zhuǎn)制的會計師事務(wù)所以合伙人協(xié)議等形式明確約定合伙人任職年齡，最好將年齡限定在60周歲以下，從而在行業(yè)和客戶中樹立年輕化、知識化、專業(yè)化、國際化的良好形象。

　　特別值得一提的是，為了鼓勵、支持大中型會計師事務(wù)所走多元化、國際化發(fā)展道路，順應(yīng)行業(yè)意愿和呼聲，借鑒發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家會計職業(yè)發(fā)展經(jīng)驗，《暫行規(guī)定》允許具有中國注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師和注冊造價工程師執(zhí)業(yè)資格的專業(yè)人士擔(dān)任特殊普通合伙制會計師事務(wù)所的合伙人，這是一個歷史性突破。當(dāng)然，也對上述3類專業(yè)人士擔(dān)任合伙人作了必要限制，主要包括：一是須在會計師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)；二是成為合伙人前3年內(nèi)沒有因為執(zhí)業(yè)行為受到行政處罰；三是有取得相應(yīng)執(zhí)業(yè)資格后最近連續(xù)5年從事相關(guān)工作的經(jīng)驗；四是該類合伙人人數(shù)不得超過會計師事務(wù)所合伙人總數(shù)的20%；五是該類合伙人所持有的合伙財產(chǎn)份額不得超過會計師事務(wù)所合伙財產(chǎn)的20%，并且單一合伙人所持有的財產(chǎn)份額不得位于會計師事務(wù)所合伙財產(chǎn)前5位（即合伙財產(chǎn)份額的前5位應(yīng)由注冊會計師持有）；六是該類合伙人不得擔(dān)任執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人；七是年齡不得超過65周歲。

　　之所以要對前述3類專業(yè)人士擔(dān)任特殊普通合伙制會計師事務(wù)所的合伙人作出必要限制，這是由會計職業(yè)特點、規(guī)律和我國注冊會計師行業(yè)當(dāng)前實際決定的。多數(shù)業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，無論如何發(fā)展變遷，會計師事務(wù)所的“主業(yè)”仍應(yīng)當(dāng)是會計審計相關(guān)業(yè)務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)堅持注冊會計師合伙人在會計師事務(wù)所中的主體地位，我們支持這一觀點。同時，在調(diào)研和征求意見過程中，不少人反映一些擁有大量客戶資源，但不具有注冊會計師資格的人試圖介入甚至控制會計師事務(wù)所當(dāng)“幕后老板”，一旦出現(xiàn)此類現(xiàn)象，將會直接影響會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)展。為了防止出現(xiàn)這一問題，在鼓勵會計師事務(wù)所通過吸收引進(jìn)多元化人才走多元化發(fā)展道路的同時，有必要對非注冊會計師合伙人進(jìn)行適當(dāng)限制，這一規(guī)定得到了行業(yè)廣泛認(rèn)同和充分肯定。

　　另需說明的是，適應(yīng)信息化蓬勃發(fā)展的新形勢、新要求，原擬吸收信息化方面的專業(yè)人士擔(dān)任會計師事務(wù)所的合伙人，但在征求意見過程中，對這一設(shè)想存在較大分歧，主要是截至目前在信息化領(lǐng)域尚無與注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師和注冊造價工程師相匹配的執(zhí)業(yè)資格。為了避免不必要的紛爭，《暫行規(guī)定》放棄了這一制度安排。但是，我們十分重視會計師事務(wù)所，特別是大中型會計師事務(wù)所的信息化，包括審計流程信息化和內(nèi)部管理信息化，這是會計師事務(wù)所做大做強所必須的。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以授薪合伙人等多種方式引進(jìn)信息化方面的優(yōu)秀人才，加快推動會計師事務(wù)所信息化建設(shè)。

　　（三）關(guān)于轉(zhuǎn)制的扶持措施

　　為了支持大中型會計師事務(wù)所平穩(wěn)、順利轉(zhuǎn)制，《暫行規(guī)定》明確了以下扶持措施：一是轉(zhuǎn)制前的經(jīng)營期限和經(jīng)營業(yè)績可以連續(xù)計算，換言之，財政部門和工商行政管理部門認(rèn)可、保留轉(zhuǎn)制會計師事務(wù)所的“老所”待遇，這就打消了會計師事務(wù)所的顧慮，避免了轉(zhuǎn)制后可能因“新所”設(shè)立時間較短在業(yè)務(wù)承接等方面的負(fù)面影響。二是執(zhí)業(yè)資格相應(yīng)延續(xù)，同時轉(zhuǎn)制前因執(zhí)業(yè)質(zhì)量可能引發(fā)的行政責(zé)任由轉(zhuǎn)制后的事務(wù)所承擔(dān)。對財政部門而言，只能明確行政責(zé)任，其他法律責(zé)任根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。

　　（四）關(guān)于辦理轉(zhuǎn)制的材料和程序

　　《暫行規(guī)定》指出，會計師事務(wù)所申請轉(zhuǎn)制，應(yīng)當(dāng)向所在地省級財政部門提交有關(guān)材料，包括：1.轉(zhuǎn)制申請書；2.股東會、合伙人會議決議；3.合伙人身份證明復(fù)印件；4.合伙人情況匯總表；5.合伙協(xié)議；6.經(jīng)審計的上年度財務(wù)報告；7.驗資報告；8.能證明《暫行規(guī)定》第七條各項條件的社會保險、工資關(guān)系等相關(guān)資料。涉及的相關(guān)表格，可以登錄財政會計行業(yè)管理網(wǎng)（www.）或財政部網(wǎng)站（www.mof.gov.cn）下載。在特殊普通合伙協(xié)議中，至少應(yīng)當(dāng)明確以下事項：1.合伙人入伙、退伙機制；2.合伙事務(wù)的執(zhí)行；3.利益分配和風(fēng)險分擔(dān)方式；4.爭議解決辦法；5.解散與清算事相關(guān)規(guī)定。

　　會計師事務(wù)所在轉(zhuǎn)制過程中涉及合伙人變更的，應(yīng)當(dāng)在申請轉(zhuǎn)制的同時，按照《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》的有關(guān)規(guī)定，向省級財政部門辦理變更備案手續(xù)，并向財政部備案。轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)持財政部門的轉(zhuǎn)制批復(fù)文件辦理有關(guān)工商登記手續(xù)。原組織形式為有限責(zé)任公司制的大中型會計師事務(wù)所，按設(shè)立登記辦理；原組織形式為普通合伙制的大中型會計師事務(wù)所，按變更登記辦理。省級財政部門應(yīng)當(dāng)按照《暫行規(guī)定》的要求，支持會計師事務(wù)所及時辦理轉(zhuǎn)制工作。

　　四、以理順合伙人利益分配機制為核心，促進(jìn)轉(zhuǎn)制后會計師事務(wù)所實現(xiàn)全面一體化管理

　　特殊的普通合伙制在組織形式層面解決了會計師事務(wù)所做大做強的制度瓶頸，但轉(zhuǎn)制后要真正做大做強、提升核心競爭力，還需付出艱辛努力。最為關(guān)鍵的是要深入貫徹落實國辦56號文件精神，以轉(zhuǎn)制為契機，完善治理結(jié)構(gòu)，打造強有力的后臺支持系統(tǒng)，實現(xiàn)人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面的實質(zhì)統(tǒng)一，徹底消除形式上統(tǒng)一而實質(zhì)上各自為政的痼疾和頑癥。

　　（一）我國部分較大規(guī)模會計師事務(wù)所一體化管理存在的主要問題

　　當(dāng)前我國部分會計師事務(wù)所存在的總所與分所“形似神散”，甚至總所各業(yè)務(wù)分部之間也“同床異夢”的現(xiàn)象，根本癥結(jié)在于合伙人價值理念和利益訴求不一致，但形成原因又有所差異。從我們掌握的情況看，主要有兩類情形：

　　一是有的會計師事務(wù)所為了變相獲得證券執(zhí)業(yè)資格，“委身”加入證券事務(wù)所成為其分所，但在“借殼”目的實現(xiàn)后并未真正改造、提升自己的境界和素養(yǎng)，而是積習(xí)難改、樂于單干，對總所的管理要求陽奉陰違甚至置之不理。對此行為，有的總所毫不手軟，旗幟鮮明責(zé)令整改，但也有相當(dāng)部分總所軟弱無力、束手無策，或者默許縱容、聽之任之，往往以收取“管理費”求得妥協(xié)。在此情形下，總分所關(guān)系十分脆弱，統(tǒng)一的質(zhì)量控制和內(nèi)部管理淪為心照不宣的自欺欺人。

　　二是有的會計師事務(wù)所本著做大做強的良好愿望實施重組合并，但由于文化融合基礎(chǔ)不牢、跟進(jìn)不力，導(dǎo)致合并后的業(yè)務(wù)整合、人員整合、制度整合舉步維艱。在此情形下，有的會計師事務(wù)所選擇了“勉強湊合著過日子”的做法，表現(xiàn)在業(yè)務(wù)部的組成上，一些業(yè)務(wù)部由原A所原班人馬控制，另一些業(yè)務(wù)部由原B所嫡系部隊控制，大家各干各的，“分灶吃飯”、互不干涉，井水不犯河水，維系表面統(tǒng)一；表現(xiàn)在內(nèi)部管理上，常由原A、B兩所合伙人“輪流坐莊”擔(dān)任主任會計師，看似相安無事，實則暗自較勁，貌合神離，個別事務(wù)所甚至出現(xiàn)由不同合伙人派出代表參加央企審計招標(biāo)的咄咄怪事，造成極為惡劣的影響。

　　（二）轉(zhuǎn)制后的大中型會計師事務(wù)所要狠抓十大關(guān)鍵實現(xiàn)一體化管理

　　轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式的會計師事務(wù)所，必須痛下決心解決一體化管理問題，否則沒有出路。理順合伙人利益分配機制，最核心的是要通過合伙協(xié)議或者內(nèi)部契約，明確規(guī)定合伙人的進(jìn)入退出制度、業(yè)績考評制度以及相關(guān)的收益分配制度，推動建立準(zhǔn)入公認(rèn)、基數(shù)公平、職責(zé)統(tǒng)派、相互制衡、財務(wù)統(tǒng)管、科學(xué)考評、業(yè)績優(yōu)先、利益共享、風(fēng)險共擔(dān)、競業(yè)受限的合伙機制，促使全體合伙人成為目標(biāo)一致、命運與共的共同體。

　　1．準(zhǔn)入公認(rèn)。就是吸收新的合伙人必須經(jīng)過合伙人會議一致通過或者絕大多數(shù)通過，以此表明全部合伙人或者絕大多數(shù)合伙人認(rèn)可新的合伙人的加入，避免在日后的利益分配中出現(xiàn)紛爭和扯皮。合伙人會議進(jìn)行表決原則上應(yīng)當(dāng)一人一票，不得以擁有的財產(chǎn)份額決定表決權(quán)大小。

　　2．基數(shù)公平。就是所有新晉合伙人，其當(dāng)期收入標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)高于高級經(jīng)理，但低于其他資深合伙人。在實踐中，一些國際會計公司常常以確定“點數(shù)”的辦法來明確新晉合伙人的當(dāng)期收入。比如，全體合伙人的“點數(shù)”總和是1000點，那么新晉合伙人可能擁有相對較低的5個點，并對應(yīng)相應(yīng)的收益。當(dāng)然，以“點數(shù)”計算收益分配只是國際會計公司較為流行的做法之一，各會計師事務(wù)所可以探索具有自身特色的分配機制。

　　3．職責(zé)統(tǒng)派。就是管理總部、地區(qū)分部的合伙人的職責(zé)權(quán)限由合伙人會議集體決定。在國外，管理總部多位于會計師事務(wù)所的注冊地，一般不直接經(jīng)營業(yè)務(wù)，而主要承擔(dān)管理職責(zé)和支持保障任務(wù)。地區(qū)分部是會計師事務(wù)所在某一城市的辦公室，類似于我國的分所。管理總部的合伙人一般稱全國合伙人，地區(qū)分部的合伙人一般稱地區(qū)合伙人，但全國合伙人與地區(qū)合伙人沒有嚴(yán)格的等級高低之分，只是管理職責(zé)不同而已，他們的薪酬在上述分配機制中加以妥善解決。通常，全國合伙人履行整體會計師事務(wù)所的相應(yīng)管理職責(zé)，地區(qū)合伙人專注于地區(qū)分部的管理職責(zé)，所有合伙人都為實現(xiàn)共同的發(fā)展目標(biāo)盡職盡責(zé)。

　　4．相互制衡。就是管理總部與地區(qū)分部之間、各業(yè)務(wù)線之間適當(dāng)分權(quán)、相互監(jiān)督。比如，某一地區(qū)分部的財務(wù)經(jīng)理，既要對當(dāng)?shù)毓芾砗匣锶素?fù)責(zé)，又要對管理總部財務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)，因此，必須在管理總部與地區(qū)分部之間求得平衡。又如，地區(qū)分部聘用高級審計經(jīng)理，既要征得當(dāng)?shù)貙徲嫼匣锶说耐?，又要征得?dāng)?shù)睾凸芾砜偛康耐?。再如，為了加強對地區(qū)分部執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制，管理總部可以向地區(qū)分部派駐質(zhì)控合伙人，質(zhì)控合伙人不受地區(qū)分部管理合伙人節(jié)制，但與當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)合伙人相互監(jiān)督。

　　5．財務(wù)統(tǒng)管。就是會計師事務(wù)所的財權(quán)集中在管理總部，由管理總部統(tǒng)一制定財務(wù)預(yù)算、統(tǒng)一開設(shè)銀行賬號，所有業(yè)務(wù)收入集中匯繳管理總部賬號，或者采用有效措施實施統(tǒng)一的財務(wù)監(jiān)控。為了清晰反映各地區(qū)分部收支狀況，同時滿足各地區(qū)分部日常資金支付需要，管理總部在其統(tǒng)一賬號下按地區(qū)分部設(shè)置若干二級賬號，地區(qū)分部在規(guī)定范圍和權(quán)限內(nèi)擁有支付權(quán)，但受管理總部統(tǒng)一控制。

　　6．科學(xué)考評。就是要建立上評下與同級評相結(jié)合、工作職責(zé)與考核指標(biāo)相協(xié)調(diào)、預(yù)算目標(biāo)與任務(wù)完成相比較的考評體系。比如，對審計經(jīng)理的考核，既要聽取主管合伙人的意見，又要參考其他合伙人的意見，還要綜合審計項目組的意見；既考核業(yè)務(wù)收入，又考核執(zhí)業(yè)質(zhì)量，同時還要考核獨立性保持情況和溝通協(xié)調(diào)能力等。全方位、立體性、多層次的綜合考評機制，徹底改變以收入論英雄的片面做法，有利于會計師事務(wù)所健康發(fā)展。

　　7．業(yè)績優(yōu)先。就是將業(yè)績作為利益分配和職級調(diào)整的核心指標(biāo)，樹立追求卓越業(yè)績、以貢獻(xiàn)大小實施激勵約束的良好文化和氛圍。業(yè)績、貢獻(xiàn)因職責(zé)不同而予以區(qū)分，并非單純的市場開發(fā)成果和業(yè)務(wù)收入規(guī)模，而是依其職責(zé)具體確定。比如對質(zhì)量管控合伙人而言，一般不會考核其創(chuàng)收能力，而重在考核其組織完成質(zhì)控計劃、促進(jìn)提升執(zhí)業(yè)水平的工作情況。業(yè)績優(yōu)先的激勵導(dǎo)向，既強化了合伙人的責(zé)任約束，又激發(fā)了合伙人的競爭活力，推動形成了起點公平，但結(jié)果有異的合伙人利益分配格局。

　　8．利益共享。就是會計師事務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入，在支付員工薪酬、職業(yè)保險、有關(guān)稅費并經(jīng)合伙人會議決定留存部分收益促進(jìn)會計師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展后，其他收益由全體合伙人共享。當(dāng)然，如前所述，共享并非平均分配，而是依其業(yè)績、貢獻(xiàn)和資歷等因素“排定座次”，按動態(tài)調(diào)整的收益“點數(shù)”相應(yīng)確定。

　　9．風(fēng)險共擔(dān)。就是通過前述制度安排，不僅使全體合伙人共享收益，而且共同面對風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險、承擔(dān)責(zé)任。在特殊的普通合伙制下，盡管某一或某些合伙人的故意或重大過失執(zhí)業(yè)后果由其自身承擔(dān)，但其他執(zhí)業(yè)后果仍需由全體合伙人共擔(dān)，因此合伙人必須警鐘長鳴、慎獨執(zhí)業(yè)，這也是不少國際會計公司寧可少分紅也要購買高額職業(yè)保險的原因所在。

　　10．競業(yè)受限。就是會計師事務(wù)所在其合伙協(xié)議或內(nèi)部契約中規(guī)定，當(dāng)合伙人因各種原因“跳槽”到其他會計師事務(wù)所時，不得帶走客戶，損害原會計師事務(wù)所合法權(quán)益。據(jù)了解，國際會計公司一般以3年左右為限，即合伙人在離職之后3年內(nèi)不得帶走原有客戶。為此，部分國際會計公司規(guī)定，合伙人離職時其利益分配權(quán)利自動終止，但其持有的合伙財產(chǎn)繼續(xù)留置，一旦合伙人違反競業(yè)約定，將以其合伙財產(chǎn)為補償，同時依法追究其相關(guān)責(zé)任。

　　大中型會計師事務(wù)所通過本次轉(zhuǎn)制，至少從上述10個關(guān)鍵環(huán)節(jié)加大改革力度，結(jié)合《會計師事務(wù)所分所管理暫行辦法》，實現(xiàn)大中型會計師事務(wù)所實質(zhì)上的統(tǒng)一。這是行業(yè)加快發(fā)展的根本，也是希望之所在。這樣的大中型會計師事務(wù)所，尤其是大型會計師事務(wù)所，才能達(dá)到國辦56號文件提出的承擔(dān)關(guān)系國計民生的重點骨干企業(yè)審計相關(guān)業(yè)務(wù)的目標(biāo)。

　　五、齊心協(xié)力推動轉(zhuǎn)制工作平穩(wěn)順利進(jìn)行

　　（一）各省級財政部門要高度重視、精心組織、抓好協(xié)調(diào)。

　　推進(jìn)我國大中型會計師事務(wù)所向特殊普通合伙組織形式轉(zhuǎn)制是一項全新的系統(tǒng)工程，政策性強，涉及面廣，影響深遠(yuǎn)。各省級財政部門具體負(fù)責(zé)大中型會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制審批工作，直接關(guān)系轉(zhuǎn)制過程順利與否，一定要認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹《暫行規(guī)定》，把握政策、提高認(rèn)識，加強領(lǐng)導(dǎo)、周密安排，確保轉(zhuǎn)制審批等各項行政管理工作依法、有序、高效運行?！稌盒幸?guī)定》由財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布，充分體現(xiàn)了工商行政主管部門對轉(zhuǎn)制工作的重視和支持?！稌盒幸?guī)定》明確，會計師事務(wù)所申請轉(zhuǎn)制，應(yīng)當(dāng)首先向財政部門提出申請，經(jīng)批準(zhǔn)后，持財政部門的批準(zhǔn)文件到工商部門辦理工商登記手續(xù)。各省級財政部門要主動加強與當(dāng)?shù)毓ど坦芾聿块T的溝通協(xié)調(diào)，既各有分工，又密切配合，合力促進(jìn)轉(zhuǎn)制工作扎實開展。各省級財政部門要會同工商部門加強對會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作的指導(dǎo)，密切關(guān)注、深入研究轉(zhuǎn)制工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，重大事項應(yīng)當(dāng)及時向財政部（會計司）和國家工商總局（個體私營經(jīng)濟(jì)監(jiān)督管理司）報告。

　　（二）各大中型會計師事務(wù)所要以此為契機，認(rèn)清形勢，科學(xué)謀劃，積極行動，盡快轉(zhuǎn)制

　　根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，大型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前辦理轉(zhuǎn)制，同時鼓勵中型會計師事務(wù)所于2011年12月31日前予以轉(zhuǎn)制，要實現(xiàn)這一目標(biāo)，時間很緊、任務(wù)很重，容不得半點懈怠，更不應(yīng)觀望等待，喪失發(fā)展機遇?，F(xiàn)階段的工作重點是促進(jìn)大型會計師事務(wù)所成功轉(zhuǎn)制，同時為中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制積累經(jīng)驗。各大型會計師事務(wù)所一定要深刻認(rèn)識轉(zhuǎn)制工作對事務(wù)所做大做強、長遠(yuǎn)發(fā)展的重要意義，一定要深刻認(rèn)識到當(dāng)前形勢下不是“要我轉(zhuǎn)”而是“我要轉(zhuǎn)”、“必須轉(zhuǎn)”，否則難以談得上大發(fā)展、大跨越。要扎實做好宣傳發(fā)動工作和各項前期準(zhǔn)備工作，統(tǒng)一思想，統(tǒng)一行動，一步一個腳印地扎實推進(jìn)。由有限責(zé)任制或普通合伙制轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙制，由于涉及清算、人員變動、工商登記或變更等工作，難免會有一個過渡期、轉(zhuǎn)折期，可能延續(xù)1年左右甚至更長一點時間，各會計師事務(wù)所一定要全面、充分地考慮各環(huán)節(jié)的銜接工作，確保業(yè)務(wù)運行不松、不斷、不亂。要通過轉(zhuǎn)制，徹底理順會計師事務(wù)所治理機制和管理體系，妥善處理轉(zhuǎn)制中涉及的利益關(guān)系和人力資源優(yōu)化配置等問題，下決心一攬子解決歷史遺留問題，以全新的治理機制、全新的合伙文化、全新的精神面貌、全新的市場形象推動會計師事務(wù)所做大做強。

　　需要說明的是，考慮到內(nèi)陸“四大”特殊普通合伙轉(zhuǎn)制與本土化轉(zhuǎn)制相互交織，為更加穩(wěn)妥地整合推進(jìn)相關(guān)工作，《暫行規(guī)定》暫未將內(nèi)陸“四大”列入轉(zhuǎn)制范圍，有關(guān)規(guī)定待進(jìn)一步通盤考慮后另行制定。

　　（三）會計理論界和宣傳單位要加強研究、加大宣傳、提供支持

　　理論為實踐服務(wù)。理論源于實踐，又高于實踐、指導(dǎo)實踐。會計理論界尤其是學(xué)術(shù)團(tuán)體、高等院校、科研院所的專家教授，要潛心研究特殊普通合伙這一組織形式，客觀分析總結(jié)其運行規(guī)律和特點優(yōu)勢，為大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制提供科學(xué)理論指導(dǎo)?！稌嬔芯俊贰ⅰ吨袊鴷媹蟆贰ⅰ敦攧?wù)與會計》等業(yè)內(nèi)核心刊物和權(quán)威媒體，要通過開辦專欄、舉辦征文、組織座談或筆談等多種形式廣泛宣傳大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的重要意義和政策要求。要把宣傳轉(zhuǎn)制工作與宣傳貫徹國辦56號文件精神結(jié)合起來，與財政部深入實施會計師事務(wù)所做大做強戰(zhàn)略結(jié)合起來，與開展注冊會計師行業(yè)創(chuàng)先爭優(yōu)活動結(jié)合起來，突出宣傳主題，加強輿論引導(dǎo)，為大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。