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2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳連載10：收入概述 齊洪濤 匆匆地，2015年已逃走；匆匆地，2016年企業(yè)所得稅匯算清繳工作開始了。 企業(yè)所得稅匯算工作是對納稅入全部納稅情況的一次全面檢查，政策性強、涉及面廣、工作量大、時間跨度長、風險點多，為了能夠順利地完成2015年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作，本入梳理了企業(yè)所得稅匯算有關的政策形成系列文章，希望對大家有幫助。 企業(yè)所得稅對收入的基本規(guī)定 、收入的概念 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括： （一）銷售貨物收入； （二）提供勞務收入； （三）轉讓財產收入； （四）股息、紅利等權益性投資收益； （五）利息收入； （六）租金收入； （七）特許權使用費收入； （八）接受捐贈收入； （九）其他收入。 ——《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括存貨、固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。 ——《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。 前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。 ——《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條 簡析 收入或所得是經濟學、會計學和稅法的重要概念。一般來說，經濟學認為，收人或所得是指期初與期末財產價值的變化或各種消費權力的市價，體現(xiàn)為“凈增值觀”；會計學認為，某一時期內的所得等于該期間內一切完成了的交易所實現(xiàn)的收入減去取得這些收入而消耗的成本費用。會計上收入概念以完成了的交易為基礎，體現(xiàn)了“交易觀”；稅法中的收入概念以經濟學為基礎，在立法實踐中基本上以會計上的“交易觀”為出發(fā)點。但基于行政管理的可行性、稅收收入的均衡，保證公平合理、防止避稅等原則考慮，在收入的“實現(xiàn)、完成”程度的判斷上，在費用證實的方法上與會計有所差異。如房地產開發(fā)企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的預售收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。 一、會計上收入的概述 《企業(yè)會計準則——收入》規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和其他收入。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。因此，收入屬于企業(yè)主要的經常性的業(yè)務收入。收入和相關成本在會計報表中應分別反映。 1.按照收入的形成或收入的性質可以分為：銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收人。其中銷售商品收入是工商企業(yè)收入的主體，其收入應按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議價款的公允價值確定。提供勞務收入包括提供各種工程服務的收入、安裝費收入、代理傭金收入等，其收入應按企業(yè)與接受勞務方簽訂的合同或協(xié)議價款的公允價值確定。讓渡資產使用權收入包括利息收入和使用費收入，其利息收入應按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率確定，其使用費收入應按照有關合同或協(xié)議價款約定的收費時間和方法確定。 2.按照企業(yè)經營業(yè)務的主次分為：主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。主營業(yè)務收入是指企非經常性的、主要業(yè)務所產生的收入。比如，工業(yè)企業(yè)的主營業(yè)務收入主要包括銷售商品、自制半成品、提供工業(yè)性勞務等收入；商品流通企業(yè)的主營業(yè)務收入主要包括銷售商品取得的收入。其他業(yè)務收入是指企業(yè)非經常性的、兼營的業(yè)務所產生的收入，如固定資產的租賃收入等。主營業(yè)務收入一般占企業(yè)收入的比重較大，對企業(yè)的經濟效益產生較大的影響；其他業(yè)務收入，一般占企業(yè)收入的比重較小。 企業(yè)應當根據(jù)收入的性質，按照收入確認的原則，合理地確認和計量各項收入。 利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發(fā)的經濟業(yè)務中取得，屬于那種不經過經營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，如企業(yè)接受捐贈或政府補助取得的資產、因其他企業(yè)違約收取的罰款、處理固定資產或無形資產形成的凈收益等。利得也會導致所有者權益的增加，但它是偶發(fā)性、邊緣性的收益，不構成收入，一般應確認為營業(yè)外收入。 會計準則確認收入的特征及條件 (一)收入的特征 根據(jù)準則對收入的定義，收入具有以下特征： 1.收入是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?。日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。明確界定日?；顒邮菫榱藢⑹杖肱c利得相區(qū)分，企業(yè)非日?；顒铀纬傻慕洕娴牧魅氩荒艽_認為收入，而應當計入利得。 2、收入會導致所有者權益增加。與收入相關的經濟利益的流入會導致所有者權益的增加，不會導致所有者權益增加的經濟利益流入不符合收入的定義，不應確認為收入。例如，企業(yè)向銀行借入款項，盡管導致了經濟利益流入，但并不導致所有者權益增加，應當確認為一項負債。 3、收入是與所有者投入資本無關的經濟利益總流入。收入應當會導致經濟利益的流入，從而導致資產增加，但是，經濟利益的流入有時是所有者投入資本的增加所導致的，所有者投入資本的增加不能確認為收入，應直接確認為所有者權益。 4、收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產的增加，如增加銀行存款、應收賬款等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負債的減少，如以商品或勞務抵償債務；或者二者兼而有之。例如，商品銷售的貨款中部分抵償債務，部分收取現(xiàn)金。這里所指的以商品或勞務抵債不包括債務重組中的以商品抵債。 （二）收入的確認條件 企業(yè)收入的來源渠道多種多樣，不同收入來源的特征有所不同，其收入確認條件也有所差別。一般來說，收入只有在經濟利益可能流入從而導致企業(yè)資產增加或者負債減少、經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能確認收入。收入的確認至少應當符合以下條件；一是與收入相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；二是經濟利益流入的結果會導致企業(yè)資產的增加或者負債的減少；三是經濟利益的流入額及相關已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量;四是風險和報酬的轉移。 稅法根據(jù)不同稅種稅收政策待遇的差別對企業(yè)的應稅收人進行了劃分。 現(xiàn)行增值稅、消費稅、營業(yè)稅暫行條例及其實施細則分別規(guī)定，納稅人的應稅收入為銷售貨物、應稅消費品或提供應納營業(yè)稅的勞務、轉讓無形資產、銷售不動產向買方收取的全部價款和價外費用。 企業(yè)所得稅法提出了“收入總額”的總括性界定，即“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”。 收入總額的分類： （一）按照收入來源分為：貨幣形式收入和非貨幣形式收入。 1.貨幣收入：是指企業(yè)取得的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的收入，包括現(xiàn)金(庫存現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金)、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有到期的債券投資等。 2.非貨幣收入：是指企業(yè)取得的貨幣形式以外的收入，包括存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等)、固定資產、無形資產、股權投資、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及債務的豁免等。 (二)按照收入的性質分為：應稅收入、不征稅收人和免稅收入。 1.應稅收入：是指企業(yè)取得的除稅法規(guī)定的不征稅收入和免稅收入以外的全部收入。 2.不征稅收入：是指企業(yè)非經營活動或非營利活動帶來的經濟利益的流入，主要包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金、國務院規(guī)定的其他不征稅收入。 3.免稅收入：是指符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益以及國債利息收入、非營利組織機構收入等。 （三)按照收入組織形成分為：銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓無形資產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入和其他收入。 稅法確認收入的特征及條件 (一)收入總額的特征 稅法確認收入的特征：一是總括性。稅法中的收入總額是計算應納稅所得額的基礎，只要是企業(yè)取得的收入，不考慮形式、來源及收入性質，均應列入收入總額，沒有具體限制。二是原則性與列舉性。企業(yè)收入的來源方式很多，稅法對收入的界定采取了原則性與列舉性相結合的方法，即銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入和其他收入,前8條為列舉性，后1條為原則性。三是法定性。稅法的收入總額中包括了應稅收入、不征稅收入和免稅收入，但同時規(guī)定在計算應納稅所得額時要減去不征稅收入和免稅收入。 (二)收入總額確認的條件 企業(yè)所得稅是對企業(yè)最終經營成果征稅，為了體現(xiàn)公平和保護稅基的立法精神，企業(yè)所得稅的收入總額是指企業(yè)從各種來源、以各種方式取得的全部收入。因此，稅法中收入總額的確認條件應包括以下因素：一是收入的各種來源，例如稅法列舉的9條，也應包括境外收入；二是收入的各種方式，包括貨幣形式收入和非貨幣形式收入；三是收入包括一切經濟利益的流入；四是任何收入如不作為應稅收入需要有法律依據(jù)，例如稅法規(guī)定的不征稅收入和免稅收入。 可以看出，企業(yè)所得稅是綜合稅制，為體現(xiàn)公平和保護稅基的立法精神，企業(yè)所得稅的收入總額概念是指納稅人從各種來源、以各種方式取得的全部收入，稅法明確規(guī)定不征稅的除外。 三、稅會差異分析 (一)收入確認的原則不同 會計核算的主要目的是向管理者、投資者、債權入和潛在的投資者全面、真實、準確地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果及財務狀況的變動情況。因此，會計核算要遵循客觀性原則、實質重于形式的原則和謹慎性原則，注重收入實質性的實現(xiàn)，而不僅僅是收入法律上的實現(xiàn)。 稅法的目的是對納稅入在一定時期內所獲得的經濟收入進行測定，從而對此課征定量的稅收收，以保證國家的財政收入，滿足政府實現(xiàn)經濟和社會職能的需要。因此，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則，注重界定和準確計算應納稅額的計稅依據(jù)。具體而言； 1.企業(yè)會計準則和稅法雖然在收入的核算上都遵循配比原則，但兩者是有區(qū)別的。 前者是從準確地反映企業(yè)的經營成果和財務狀況的角度、確認收入分成本的配比，包括對象的配比和期間的配比。后者是從保護稅基、公平稅負的角度對有關的成本、費用和損失加以規(guī)定。 2.會計上強調收入的重要性原則，而稅法不承認會計上的重要性原則，只要是應納稅收入，不論其業(yè)務事項是否重要，也不論其涉及的金額大與小，一律按稅法的規(guī)定計算應稅收入和應稅所得。 3.對一些收入的處理上，會計上通常要充分考慮這些收入將來要承擔的潛在義務，以確保能準確反映一個實體真正的長期獲利能力。但稅法，特別是所得稅法一般情況不考慮納稅人潛在的負債可能性，納稅人的經營風險國家不予承擔。只要納稅入對贏利或潛在的贏利有控制權時，稅法就會對納稅人的所得加以確認。當然有時稅法會根據(jù)社會經濟政策需要，限制或推遲收入的確認。 （二）收入確認的條件差異 企業(yè)會計準則規(guī)定，收入確認的基本條件包括風險和報酬的轉移、經濟利益流入的可能性和收入計量的可靠性。而稅法應稅收入確定的基本條件則根據(jù)經濟交易完成法律要件是否具備，是否取得交換價值，強調發(fā)出商品、提供勞務，同時收訖價款或索取價款的憑據(jù)。 (三)會計收入與分稅種的應稅收入不同 企業(yè)會計準則為便于不同行業(yè)會計信息的比較，按經濟業(yè)務的性質劃分會計收入，包括主營業(yè)務收人、其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入、投資收益和補貼收入。而各個貨物勞務稅和所得稅的應稅收入與會計收入不對稱，不同企業(yè)的主營業(yè)務收入會涉及不同稅種的應稅收入，如工業(yè)企業(yè)和金融企業(yè)的主營業(yè)務收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。因此，企業(yè)會計核算時，按會計分類確認并計量會計收入，納稅時，按照各稅種的應稅收入的規(guī)定計稅。 (四)收入確認范圍的不同 企業(yè)會計準則對銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入提出了明確的確認標準。稅法確認的收人范圍要大于會計制度確認收入的范圍。稅法確認的應稅收入不僅包括會計收入，還包括會計上不做收入的價外費用及視同銷售。稅法的規(guī)定主要是出于公平稅負和征管上的需要，對企業(yè)將資產用于交際應酬、用于職工獎勵或福利、用于股息分配、用于對外捐贈等情形的，應按規(guī)定視同銷售確定收入。 (五)收入確認時間的不同 會計準則規(guī)定只要符合會計上的確認收入的條件，當期就要確認收人。稅法上一般在納稅申報表中反映確認應稅收入，對應稅收入的時間區(qū)分不同的稅種作出不同的規(guī)定，增值稅、營業(yè)稅、消費稅和企業(yè)所得稅都分別規(guī)定了應稅收入的確認時間。 (六)收入確認選擇方式的不同 我國企業(yè)會計準則，允許企業(yè)選擇自身的會計政策和會計方法，允許會計人員對收入的確認作出職業(yè)上的判斷。但稅法在確認收人時，要求納稅人必須嚴格遵守稅法的相關規(guī)定，會計處理方法與國家有關稅收規(guī)定有抵觸的，應當按照國家有關稅收的規(guī)定計算納稅。 四、風險防范 在實務中，納稅人對收入的關注度明顯低于稅前扣除項目，造成對收入不進行納稅調整或調整不徹底的風險，在對收入納稅調整方面應注意以下問題： 1、嚴格執(zhí)行權責發(fā)生制原則，按照稅法規(guī)定的收入實現(xiàn)的時點確認收入。 2、謹慎使用實質重于形式原則。為了避免實務中濫用實質重于形式原則，適用實質重于形式原則要有稅法明確規(guī)定，不得擴大此原則的適用范圍。 3、莫忘會計上不確認收入而稅法上應確認收入的情形，如視同銷售、以賬面價值計量的非貨幣資產交換等。 4、掌握會計上確認收入而稅法上不確認收入的情形，如按權益法核算的投資收益、按權益法核算的長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額確認的營業(yè)外收入、公允價值變動損益等。 5、判定免稅收入和不征稅收入，根據(jù)企業(yè)自身情況判斷是否應享受免稅收入和不征稅收入，或者放棄享受免稅收入和不征稅收入。 6、注意關聯(lián)交易要符合符合獨立交易原則，搜集、保存符合獨立交易原則的資料。 齊洪濤 2016年2月12日 |
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