2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳連載四：虧損及虧損彌補(bǔ)（二）

齊洪濤

匆匆地，2015年已逃走；匆匆地，1016年企業(yè)所得稅匯算清繳工作開始了。

企業(yè)所得稅匯算工作是對納稅人全部納稅情況的一次全面檢查，政策性強(qiáng)、涉及面廣、工作量大、時(shí)間跨度長、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多，為了能夠順利地完成2015年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作，本人梳理了企業(yè)所得稅匯算有關(guān)的政策形成系列文章，希望對大家有幫助。

虧損及虧損彌補(bǔ)

三、境外營業(yè)機(jī)構(gòu)虧損

企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十七條）

簡析：

稅法規(guī)定了企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。這樣規(guī)定的主要目的是為了更好地保證國內(nèi)稅基，維護(hù)國家的稅收利益。如果允許境外虧損彌補(bǔ)境內(nèi)盈利，由于對境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的稅收管理難度相對較大，則很容易引發(fā)企業(yè)通過非正常手段虛增境外虧損的動(dòng)機(jī)，從而對國內(nèi)稅基造成侵蝕。雖然企業(yè)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不能抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外同一個(gè)國家內(nèi)的虧盈還是允許相互彌補(bǔ)的。這也體現(xiàn)了我國在處理跨國所得稅事務(wù)時(shí)所堅(jiān)持的“來源地優(yōu)先”的原則，即發(fā)生在一國的虧損，應(yīng)該用發(fā)生在該國的盈利進(jìn)行彌補(bǔ)。

在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。但對境內(nèi)虧損既可以用境外盈利彌補(bǔ)，也可以用以后年度的境內(nèi)、境外盈利彌補(bǔ)。（《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)））

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制，即：（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；（2）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，準(zhǔn)予在以后5年內(nèi)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。（《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)））

簡析：

   1、境外虧損及彌補(bǔ)

居民企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)虧損（實(shí)際虧損額和非實(shí)際虧損額）是指企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定計(jì)算的境外分支機(jī)構(gòu)納稅調(diào)整后所得小于零的數(shù)額。

企業(yè)來源于中國境外的所得，首先需區(qū)分為直接來源于境外的所得和間接來源于境外的所得兩類，因?yàn)槲覈髽I(yè)所得稅法對這兩類所得采取了不同的計(jì)稅辦法．即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。

企業(yè)直接來源于境外的所得，如來源于境外分支機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)的所得、來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得，由于利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得通常大于零，因此，境外虧損通常就是指境外分支機(jī)構(gòu)的虧損。

企業(yè)間接來源于境外的所得是指企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。由于被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，投資企業(yè)不能抵免，因此，間接來源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。

例1、中國居民A企業(yè)2015年度境內(nèi)外凈所得為160萬元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬元；設(shè)在甲國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元；設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-300萬元；A企業(yè)當(dāng)年度從乙國取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬元。調(diào)整計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：

（1）A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其它盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為：

境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬元；

甲國應(yīng)納稅所得額=100萬元；

乙國應(yīng)納稅所得額=-240萬元；

A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400萬元。

（2）A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

2、、以前年度虧損彌補(bǔ)問題

境外某國盈利既能彌補(bǔ)該國以前年度的虧損，又能彌補(bǔ)境內(nèi)當(dāng)年虧損，但境內(nèi)虧損能否用以后年度的境外盈利彌補(bǔ)？目前還沒有明文規(guī)定。但從《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(a類，2014年版)>公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)）下發(fā)的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類）（A100000，見下表）的表內(nèi)關(guān)系來看，境內(nèi)虧損不能用以后年度的境外盈利彌補(bǔ)，境內(nèi)虧損只能用境內(nèi)以后年度的所得彌補(bǔ)。

A100000

中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）

《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類）（A100000）第14行“減：境外所得”后將會(huì)計(jì)利潤還原成了境內(nèi)利潤，然后在此基礎(chǔ)上再按照我國的稅收政策及稅收與會(huì)計(jì)的差異進(jìn)行有效的納稅調(diào)整，計(jì)算出第19行的當(dāng)期境內(nèi)的應(yīng)納稅所得，而后的第22行就是用境內(nèi)所得彌補(bǔ)的以前年度虧損，由此可以看出境內(nèi)虧損不能用以后年度的境外盈利彌補(bǔ)，只能用境內(nèi)以后年度的所得彌補(bǔ)，《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A106000）彌補(bǔ)的虧損也都是境內(nèi)的虧損。

3、境外所得彌補(bǔ)虧損的順序

境外某國盈利既能彌補(bǔ)該國以前年度的虧損，又能彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，那么有沒有先后順序呢？《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000，見下表）給出了答案。

A108000

境外所得稅收抵免明細(xì)表

由《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000）可知，某國（地區(qū)）境外分支機(jī)構(gòu)如果既有以前年度的境外虧損需彌補(bǔ)，又有境內(nèi)虧損需彌補(bǔ)時(shí)，境外該國所得應(yīng)當(dāng)先彌補(bǔ)該國以前年度虧損，再彌補(bǔ)境內(nèi)虧損?！毒惩馑枚愂盏置饷骷?xì)表》（A108000）第6列“抵減境內(nèi)虧損”填報(bào)用境外所得抵減當(dāng)年境內(nèi)虧損的數(shù)額。

例2：中國居民企業(yè)甲公司在A、B兩國分別設(shè)立分支機(jī)構(gòu)。2014年度，甲公司設(shè)在B國的分支機(jī)構(gòu)虧損160萬元。2015年，甲公司彌補(bǔ)虧損前的境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為－550萬元，從A國分支機(jī)構(gòu)分回350萬元的稅后利潤（A國的企業(yè)所得稅稅率為30%）；從B國分支機(jī)構(gòu)分回160萬元的稅后利潤（B國的企業(yè)所得稅稅率為20%）。甲公司2015年應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額如下：

計(jì)算A國應(yīng)納所得稅：

A國所得換算稅前所得＝350÷（1－30%）＝500（萬元）；

A國所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝500（萬元）；

A國所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損后應(yīng)納稅所得額＝500－500＝0；

A國所得應(yīng)納所得稅額＝0。 

計(jì)算B國應(yīng)納所得稅：

B國所得換算稅前所得＝160÷（1－20%）＝200（萬元）；

B國所得彌補(bǔ)B國以前年度虧損＝160（萬元）；

彌補(bǔ)境內(nèi)虧損前B國所得的應(yīng)納稅所得額＝200－160＝40（萬元）；

B國所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝40（萬元）；

B國所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損后應(yīng)納稅所得額＝200－160－40＝0；

A國所得應(yīng)納所得稅額＝0。

計(jì)算甲公司應(yīng)納所得稅：

甲公司2015年度不需要繳納企業(yè)所得稅。

2015年甲公司境內(nèi)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額＝550－500－40＝10（萬元）。

例3：承例2，甲公司2015年彌補(bǔ)虧損前的境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為－550萬元，從A國分支機(jī)構(gòu)分回350萬元的稅后利潤（A國的企業(yè)所得稅稅率為30%）；從B國分支機(jī)構(gòu)分回400萬元的稅后利潤（B國的企業(yè)所得稅稅率為20%）。計(jì)算甲公司2015年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。

解：A國所得換算稅前所得＝350÷（1－30%）＝500（萬元）；

B國所得換算稅前所得＝400÷（1－20%）＝500（萬元）。

下面討論優(yōu)先用哪個(gè)國家的盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損甲公司交的稅款少。

（1）當(dāng)境內(nèi)虧損550萬元先用A國所得彌補(bǔ)，剩余部分用B國所得彌補(bǔ)，甲公司2015年應(yīng)納企業(yè)所得稅額計(jì)算如下：

A國所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝500（萬元）；

A國所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損后的應(yīng)納稅所得額＝500－500＝0（萬元）；

A國所得不需納所得稅。

B國所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損前的應(yīng)納稅所得＝500（萬元）；

B國所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝550－500＝50（萬元）；

B國所得的應(yīng)納稅所得額＝500－50＝450（萬元）；

B國所得的所得稅抵免限額＝（0＋450×25%）×450÷（0＋450）

                       ＝112.5（萬元）；

B國所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝500×20%＝100（萬元）；

本年可抵免的B國所得稅款＝100（萬元）。

甲公司2015年應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝0＋0＋500×25%－100＝25（萬元）。

(2）當(dāng)境內(nèi)虧損550萬元先用B國所得彌補(bǔ)，剩余部分用A國所得彌補(bǔ)，甲公司2015年應(yīng)納企業(yè)所得稅額計(jì)算如下：

B國所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝500（萬元）；

B國所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損后的應(yīng)納稅所得額＝500－500＝0（萬元）；

B國所得不需納所得稅。

A國所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損前的應(yīng)納稅所得＝500（萬元）；

A國所得可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損＝550－500＝50（萬元）；

A國所得的應(yīng)納稅所得額＝500－50＝450（萬元）；

A國所得的所得稅抵免限額＝（0＋450×25%）×450÷（0＋450）

                       ＝112.5（萬元）；

A國所得在境外已經(jīng)繳納的所得稅款＝500×30%＝150（萬元）；

本年可抵免的A國所得稅款＝112.5（萬元）。

甲公司2015年應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝0＋500×25%＋0－112.5＝12.5（萬元）。

綜合（1）、（2）兩個(gè)方案可知，如果境內(nèi)虧損，境外有兩個(gè)以上國家盈利，且境內(nèi)虧損小于境外各國盈利之和時(shí)，在用境外各國盈利彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)先后順序不同則相應(yīng)的應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額可能會(huì)不同。如果優(yōu)先用來源國所得稅率較高國家的所得來彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，最終多交稅；如果優(yōu)先用來源國所得稅率較低國家的所得來彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，最終少交稅。

如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個(gè)國家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。（《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)））

既然稅法規(guī)定企業(yè)可自由選擇彌補(bǔ)順序，那么從稅收籌劃的角度，企業(yè)應(yīng)優(yōu)先用所得稅率較低國家的所得來彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，以達(dá)到企業(yè)凈利潤最大化。

4、境外營業(yè)機(jī)構(gòu)虧損彌補(bǔ)存在的問題

虧損彌補(bǔ)的限制抑制了企業(yè)境外投資動(dòng)力?，F(xiàn)行的境外虧損彌補(bǔ)限制條款：在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。我國現(xiàn)行的境外虧損彌補(bǔ)限制條款的出發(fā)點(diǎn)在于保護(hù)國內(nèi)稅基，防止企業(yè)虛增境外虧損，但增加了境外投資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，也破壞了法人所得稅制的統(tǒng)一性。

這種限制會(huì)導(dǎo)致對境外投資企業(yè)在某一納稅期間內(nèi)全球所得的過高估算，不利于“走出去”企業(yè)全球統(tǒng)一核算，導(dǎo)致納稅人因盈利和虧損發(fā)生地點(diǎn)的不同而承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。這種因政策規(guī)定境內(nèi)、境外不對等造成的稅收環(huán)境不公平，將會(huì)對境外投資行為產(chǎn)生抑制作用。建議取消限制性條款，對境外機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的虧損允許企業(yè)在全球計(jì)算沖抵，這樣處理既不削減國內(nèi)稅基，也不需要對境內(nèi)所得彌補(bǔ)境外虧損人為設(shè)限。

齊洪濤   

2016年1月25日

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