2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳連載九：

               ——《彌補虧損明細表》項目解析及填報實務

齊洪濤

匆匆地，2015年已逃走；匆匆地，2016年企業(yè)所得稅匯算清繳工作開始了。

企業(yè)所得稅匯算工作是對納稅人全部納稅情況的一次全面檢查，政策性強、涉及面廣、工作量大、時間跨度長、風險點多，為了能夠順利地完成2015年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作，本人梳理了企業(yè)所得稅匯算有關的政策形成系列文章，希望對大家有幫助。

《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》項目解析及填報實務

一、填寫《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》注意事項

（一）適用范圍

《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》彌補的虧損都是境內所得的虧損，不包含境外虧損的彌補。在主表中第13行利潤總額后直接減除了第14行境外所得，然后再計算納稅調整后所得，確定是否需要向以后年度結轉可彌補的虧損額。根據稅法規(guī)定，境外虧損不能抵減境內所得的盈利，因此境外虧損需要單獨進行處理，填寫《境外分支機構彌補虧損明細表》，而不是填寫本表。

（二）政策性搬遷期間，彌補虧損問題

國家稅務總局《關于發(fā)布企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2012年40號)第21條規(guī)定“企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產經營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除”，填報《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》時，納稅人如果發(fā)生政策性搬遷事項，如果停止經營年度需要以法定虧損結轉彌補年限中減除，則可按實際彌補虧損年度進行填報。

例1、企業(yè)2012年開始政策性搬遷，2015年結束搬遷，期間企業(yè)停止生產經營活動，根據上述規(guī)定，2013年、2014年可以從法定虧損結轉彌補年限減除，2015年度申報時，第1列年度可以按下表填寫：

       （三）企業(yè)重組特殊性稅務處理，虧損結轉向題

企業(yè)合并業(yè)務適用特殊性稅務處理時，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損，企業(yè)分立業(yè)務適用特殊性稅稅務理時被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。轉入或轉出的虧損填寫在第3列。填寫時，注意以下填報規(guī)則：

(1)若第2列<>，第4列=第2+3列，否則第4列=第3列。

此條規(guī)則的目的是如果當年虧損，則當年可彌補的虧損額就等于當年納稅調整后所得+合并、分立轉入(轉出)可彌補的虧損額。如果當年不虧損，則當年彌補的虧損額直接等于合并、分立轉入(轉出)可彌補的虧損額。

(2)若第3列>0，則第2列<>且第3列第2列的絕對值。

此條規(guī)則的目的是如果當年有分立轉出的虧損額，則當年分立轉出的虧損額必須小于企業(yè)實際虧損額。

(3)正值與負值問題，由于表格中各列含義不同，填報時需注意各列的正值與負值。

（四）免稅項目所得與應稅項目所得的盈虧可以互相抵補

《國家稅務總局關于發(fā)布中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)>的公告》(國家稅務總局公告2014年第63號)廢止了《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2010]148號)，148號文件第3條第6項規(guī)定“對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補?！备鶕?/span>148號文規(guī)定，免稅項目所得與應稅項目所得的盈虧不得互相抵補。但廢止148號文件之后，彌補虧損時不再區(qū)分免稅項目所得與應稅項目所得的虧損，確定可彌補的虧損額時，免稅項目與應稅項目所得的盈虧可以互抵，2014年版表格做了相應調整，更加符合《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。

（四）納稅周整后所得的填報口徑

在表A106000第2列第6行'納稅調整后所得'不是直接引用主表的'納稅調整后所得'金額，而是一個計算數值，這是彌補虧損明細表變化最大的地方，也是需重點學習理解的地方?！秶叶悇湛偩炙枚愃娟P于企業(yè)所得稅年度納稅申報表部分填報口徑的通知》（稅總所便函【2015】21號）對《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》（A106000）填報說明進行了修改，現(xiàn)將修改后的填表說明整理如下：

1.表A100000第19行'納稅調整后所得'>0，第20行'所得減免'>0，則表A106000第2列第6行=主表A100000第19-20-21行，且減至0止；第20行'所得減免'<>

2.表A100000第19行“納稅調整后所得”＜0，則表A106000第2列第6行＝主表A100000第19行。

3.表A100000第2列第1至5行填報以前年度主表第23行（當前納稅年度前）或以前年度第2列第6行（2014納稅年度后）“納稅調整后所得”的金額（虧損額以“-”號表示）。

在具體填報中，可以將上述計算關系分解為以下幾個步驟加以理解：

納稅周整后所得填報步驟流程圖

   第一步：判斷主表第19行(納稅調整后所得)是否大于零。如果<0，則本表第2列第6行等于主表第19行，本年無法彌補以前年度虧損。如果>0，進入第二步。

此步驟說明，如果納稅調整后所得是虧損的，則不需要進行下面的計算，直接將主表第19行納稅調整后所得金額代入彌補虧損表，結轉以后年度彌補。

第二步：判斷“主表第19行(納稅調整后所得)－主表第20行(所得減免)的計算結果”。如果結果<0，則本表第2列第6行=0，本年無法彌補以前年度虧損(主表第20行所得減免如果為負值，此處以零計算)。如果結果>0，則進入第三步。

納稅調整后所得減去所得減免，但最多減到零為止，如果所得減免大于納稅調整后所得，也不能減出負值。如果所得減免本身是負值，所得減免以零計算。

第三步:主表第19行(納稅調整后所得)－主表第20行(所得減免)－主表第21行(抵扣應納稅所得額)，計算結果等于本表第2列第6行。納稅調整后所得減除所得減免后，繼續(xù)抵扣應納稅所得額。

為了更好理解第2列第6行(納稅調整后所得)計算方法，下面以國家稅務總局的一個例子進行說明。

例2：納稅人主表第21行'抵扣應納稅所得額'為0，應稅項目所得和減免稅項目所得分別為100萬元和30萬元中的一個，如果不同納稅人應稅項目盈虧和減免稅項目盈虧有8種不同情形的組合，則依據主表和表A106000填報說明，主表“納稅調整后所得”、表A106000計算本年納稅調整后所得的“所得減免”和本年“納稅調整后所得”填報(見下表)。

八種情形下的分析計算表

                                                                                                                           單位:萬元

   第1~2種情形:當年納稅調整后所得大于零、減免稅項目所得也大于零，應稅項目和減免稅項目均力盈利。表A106000計算本年納稅周整后所得的“所得減免”就是減免稅項目所得。這種情況下，用來彌補以前年度虧損的所得額僅是當年應稅項目的所得。

第3種情形:當年納稅調整后所得大于零、減免稅項目所得也大于零，應稅項目虧損、減免稅項目盈利。表A106000計算本年納稅調整后所得的“所得減免”等于主表“納稅調整后所得”。這種情況下，用來彌補以前年度虧損的所得額為0。

第4種情形:當年納稅調整后所得大于零、減免稅項目所得小于零，應稅項目盈利、減免稅項目虧損。表A106000計算本年納稅調整后所得的'所得減免'為0。這種情況下，用來彌補以前年度虧損的所得額為應稅項目所得抵減減免稅項目虧損后的余額。

第5-6種情形:當年納稅調整后所得小于零、減免稅項目所得也小于零，應稅項目和減免稅項目均為虧損。表A106000計算本年納稅調整后所得的“所得減免”為0。這種情況下，表A106000本年“納稅調整后所得”即為主表“納稅調整后所得”，結轉以后年度的虧損額是應稅項目虧損與免稅項目虧損的合計數。

第7種情形:當年納稅調整后所得小于零、減免稅項目所得也小于零，應稅項目盈利、減免稅項目虧損。表A106000計算本年納稅調整后所得的“所得減免”為0。這種情況下，表A106000本年“納稅調整后所得”即為主表“納稅調整后所得”，結轉以后年度的虧損額是當年應稅項目所得抵減減免稅項目虧損后的余額。

第8種情形:當年納稅調整后所得小于零、減免稅項目所得大于零，應稅項目虧損、減免稅項目盈利。表A106000計算本年納稅調整后所得的“所得減免”為0。這種情況下，表A106000本年“納稅調整后所得”即為主表“納稅調整后所得”，結轉以后年度的虧損額是當年減免稅項目所得抵減應稅項目虧損后的余額。

二、案例解析及填報示范

例3：甲企業(yè)2010年1月成立。企業(yè)未發(fā)生過重組業(yè)務，歷年盈虧見下表：

       要求：根據以上數據，填寫2015年度《企業(yè)所得稅彌補虧損審核明細表》。

第一步：填寫各年度納稅調整后所得（見下表）

       第二步：填寫當年可彌補的虧損額（見下表）

第三步：填寫以前年度虧損已彌補額（見下表）

1、填寫2010年度虧損已彌補額

該企業(yè)2010年虧損300萬元，2011年盈利180萬元，2013年盈利350萬元

前五年度——以前年度虧損已彌補額前四年度（表A106000行1列5)=180（萬元）

前五年度——以前年度虧損已彌補額前二年度（表A 106000行1列7)=120（萬元）

前五年度——以前年度虧損已彌補額合計（表A 106000行1列9)=300（萬元）

2、填寫2012年度虧損已彌補額

該企業(yè)2012年虧損260萬元，2013年盈利350萬元（2013年盈利尚余230萬元可以用于彌補以前年度虧損）

前三年度——以前年度虧損已彌補額前二年度（表A 106000行3列7)=230（萬元）

3、前三年度——以前年度虧損已彌補額合計（表A 106000行3列9)=230（萬元）

第四步：填寫本年度實際彌補的以前年度虧損額（見下表）

       2015年度盈利450萬元，2012年度虧損260萬元(尚余虧損30萬元未彌補)，2014年度虧損500萬元。

 1、前三年度——本年度實際彌補的以前年度虧損額(表Al06000行3列10)=30(萬元)

   2、前一年度——本年度實際彌補的以前年度虧損額(表Al06000行5列10)=450－30=420(萬元)

3、本年度——本年度實際彌補的以前年度虧損額(表106000行6列10)=450(萬元)

第五步：確定可結轉以后年度彌補的虧損額（見下表）

1、前一年度——可結轉以后年度彌補的虧損額(表A106000行5列11)=500-420=80(萬元)

2、可結轉以后年度彌補的虧損額合計(表106000行7)=80(萬元)。

齊洪濤     

2016年2月11日

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