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一、資產(chǎn)收購的定義
根據(jù)財稅﹝2009﹞59號，資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。
對于“實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”的定義，59號文中并沒有給出。而在《企業(yè)重組業(yè)務所得稅管理規(guī)程（試行）》（征求意見稿）中規(guī)定：實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入相關的資產(chǎn)（如經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、長短期投資等）。
此外，59號文還規(guī)定：受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%。
二、資產(chǎn)收購的分類 
注：如果同時使用股權支付和非股權支付，還需要判斷是否滿足特殊性稅務處理要求：
一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
二是受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％；
三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；
四是受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％；
五是企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)。不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。
三、稅種的分類
我國的稅收其實是對以下五類對象征稅： 
對所得額的征稅→企業(yè)所得稅
對流轉(zhuǎn)額的征稅→流轉(zhuǎn)稅
對資源的征稅→土地增值稅
對財產(chǎn)的征稅→契稅
對行為的征稅→印花稅
四、企業(yè)所得稅
?。ㄒ唬┨厥庑蕴幚?br> 1. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理
①收購資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的處理。如果資產(chǎn)收購符合特殊性處理條件，按稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以暫不確認收購資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失。但應確認非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。具體計算公式如下：
非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)
?、谌〉檬茏屍髽I(yè)股權計稅基礎的確定。在符合特殊性處理條件的情況下，由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不確認收購資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，按照所得稅的對等理論，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎。應按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。而不能按公允價值確定。在不涉及非股權支付的情況下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎加轉(zhuǎn)讓過程應繳納的相關稅費確認受讓企業(yè)股權的計稅基礎。在涉及非股權支付的情況下，由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)確認了非股權支付對應的所得或損失，因此按照所得稅的對等理論，確認受讓企業(yè)股權計稅基礎時應考慮已確認的轉(zhuǎn)讓所得或損失。對此，筆者總結了兩種具體確定方法。
第一種方法是分步確定法。即先確定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得全部經(jīng)濟利益的計稅基礎，再確定受讓企業(yè)股權的計稅基礎。其中，取得全部經(jīng)濟利益的計稅基礎=收購資產(chǎn)原來的計稅基礎 讓環(huán)節(jié)應繳納的相關稅費非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，這里全部經(jīng)濟利益包括受讓企業(yè)股權和非股權支付兩部分內(nèi)容。由于資產(chǎn)收購中確認了非股權支付對應的收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此非股權支付的計稅基礎為公允價值。這樣，根據(jù)上面的公式即可反推出受讓企業(yè)股權的計稅基礎。
第二種方法是利用分解理論確定股權的計稅基礎。我們可以將轉(zhuǎn)讓企業(yè)的收購資產(chǎn)分為兩部分，一部分用于換取受讓企業(yè)的股權；一部分用于轉(zhuǎn)讓，并取得非股權支付。由于資產(chǎn)收購時未確認受讓企業(yè)股權對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以只能按這部分資產(chǎn)的原計稅基礎確定受讓企業(yè)股權的計稅基礎。設非股權支付對應資產(chǎn)的原計稅基礎為x，收購資產(chǎn)的公允價值÷收購資產(chǎn)的原計稅基礎=非股權支付的公允價值÷x，通過該等式即可解出x值，從而確定受讓企業(yè)股權的計稅基礎=被收購資產(chǎn)原計稅基礎一X。
【例】地上天酒店股份有限公司為進一步擴大經(jīng)營規(guī)模，于2009年7月1日與樂山酒店簽訂了資產(chǎn)收購協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，地上天酒店收購樂山酒店全部酒店類資產(chǎn)，截至2009年6月30曰樂山酒店全部資產(chǎn)的賬面價值為5000萬元，公允價值為6200萬元，其中被收購資產(chǎn)的賬面價值為4800萬元．公允價值為6000萬元；地上天酒店支付的收購對價包括定向增發(fā)股票、支付銀行存款及轉(zhuǎn)讓庫房。其中向樂山酒店定向增發(fā)股票900萬股，每股發(fā)行價格為6元；支付銀行存款200萬元；轉(zhuǎn)讓的庫房評估價格為400萬元，賬面價值為280萬元。樂山酒店轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的比例=48005000=96％。大于75％：股權支付占取得全部經(jīng)濟利益的比例=(900x6)÷(900x6 200400)x100％=90％。大于85％，假定同時符合特殊處理的其他條件。則樂山酒店可以進行如下處理：
第一，暫不確認資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得，但應確認兩項非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(6000-4800)X(600 6000)=120(萬元)：
第二，確認取得股權的計稅基礎。按照上述第一種方法，股權的計稅基礎=4800萬元 120萬元一600萬元=4320(萬元)；按照上述第二種方法，設用于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎為x，則有(900x6 600)÷4800=600 x，解得X=480(萬元)，即取得股權的計稅基礎=4800-480=4320(萬元)。未來樂山酒店如果轉(zhuǎn)讓此部分股權，在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時允許扣除的金額應為4320萬元，而不是取得時該項股權的發(fā)行價格5400萬元。
2. 受讓企業(yè)的所得稅處理
①收購對價涉及非貨幣資產(chǎn)的所得稅處理。需要注意的是，為支持企業(yè)進行改組改制。雖然稅法明確了資產(chǎn)收購所得稅處理的特殊性規(guī)定，但該規(guī)定只是允許轉(zhuǎn)讓企業(yè)遞延繳納稅款，而不涉及受讓企業(yè)的問題。因此，資產(chǎn)收購業(yè)務無論是否符合特殊處理條件，受讓企業(yè)均應對支付對價中涉及的非貨幣性資產(chǎn)確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。仍以上述案例來說明，雖然符合特殊性處理條件．但地上天酒店股份有限公司應確認支付對價中涉及的庫房轉(zhuǎn)讓所得，即在不考慮庫房轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應繳納相關稅費的情況下。應確認其轉(zhuǎn)讓所得400－280=120(萬元)。
②取得收購資產(chǎn)計稅基礎的確定。按照財稅[2009]59號文件的規(guī)定，如果資產(chǎn)收購符合特殊性處理條件，受讓企業(yè)應按收購資產(chǎn)的原有計稅基礎調(diào)整確定其計稅基礎。
?。ǘ┮话阈蕴幚?br> 1. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理
資產(chǎn)收購，對于轉(zhuǎn)讓企業(yè)而言，其實質(zhì)相當于向受讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓收購資產(chǎn)并獲得經(jīng)濟利益。這里的經(jīng)濟利益既包括貨幣性資產(chǎn)，又包括非貨幣性資產(chǎn)。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及是否確認收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失以及如何確定取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎兩方面的內(nèi)容。一般情況下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應確認收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，而按照所得稅的對等理論，以付出收購資產(chǎn)為代價而取得的非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎應按照公允價值確定。
2. 受讓企業(yè)的所得稅問題
資產(chǎn)收購，對于受讓企業(yè)而言，其實質(zhì)相當于付出一定的對價購買轉(zhuǎn)讓企業(yè)收購資產(chǎn)．從而取得對轉(zhuǎn)讓企業(yè)的經(jīng)營控制權。由于付出的對價可能涉及非貨幣性資產(chǎn)，因此受讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及付出對價中包括的非貨幣性資產(chǎn)應否確認轉(zhuǎn)讓所得或損失，以及如何確定收購資產(chǎn)的計稅基礎兩方面的內(nèi)容。受讓企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)作為支付對價，一般情況下，相當于受讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，并以轉(zhuǎn)讓取得的經(jīng)濟利益購買收購資產(chǎn)。
五、流轉(zhuǎn)稅
這里討論的流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅和營業(yè)稅。首先，需要進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的認定，因為不同類型的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓關系到是否征收流轉(zhuǎn)稅。
?。ㄒ唬┱w資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
判斷標準A：整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力→構成全部產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓；
判斷標準B：簽署轉(zhuǎn)讓合同的轉(zhuǎn)讓方是被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者，而不是被轉(zhuǎn)讓企業(yè)本身→構成全部產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓；如果是被轉(zhuǎn)讓企業(yè)本身→不構成全部產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓。
1. 構成全部產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓（不征收）
因為轉(zhuǎn)讓的本質(zhì)是產(chǎn)權，故對于涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅和營業(yè)稅。
2. 不構成全部產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓（征收）
其本質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，故其發(fā)生的銷售貨物行為應照章征收增值稅，轉(zhuǎn)讓土地使用權和銷售不動產(chǎn)的行為應照章征收營業(yè)稅。
?。ǘ┎糠仲Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（征稅）
基本上被視同銷售資產(chǎn)的行為，因此分別依法繳納增值稅和營業(yè)稅。
六、土地增值稅
單純資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，如果涉及房地產(chǎn)，符合轉(zhuǎn)讓和取得收入的確認條件，應該依法計算繳納土地增值稅。如果是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，相關規(guī)定并不明確，但是從土地增值稅的立法本意考慮，可以分如下情況進行探討：
?。ㄒ唬┪礃嫵僧a(chǎn)權交易的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
如果企業(yè)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓僅限于資產(chǎn)，不涉及債權、負債、勞動力，即不是產(chǎn)權的交易，僅是企業(yè)層面資產(chǎn)的交易，特別是在簽約主體為企業(yè)本身的情況下，此種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應該計征流轉(zhuǎn)稅，同時也應該計征土地增值稅。
?。ǘ嫵僧a(chǎn)權交易的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
如果企業(yè)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓還包括債券、負債、勞動力，簽約主體是產(chǎn)權人，則此種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)為產(chǎn)權交易。對于此類產(chǎn)權交易，國家稅務總局有明文規(guī)定不征收增值稅、營業(yè)稅之類的流轉(zhuǎn)稅，因此也可以合乎情理地推理出不需要計征土地增值稅，因為不征流轉(zhuǎn)稅的關鍵是認定這種轉(zhuǎn)讓不屬于“銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”，而“銷售”恰恰是此種情況下征收土地增值稅的前提。
七、契稅
?。ㄒ唬┰瓌t規(guī)定
根據(jù)《契稅暫行條例》的直接規(guī)定，房屋、土地的買賣、贈與、交換等均為應稅事項。其中，“交換”情形中，計稅基數(shù)為“差額”，等額交換免交契稅。
?。ǘ┢髽I(yè)出售的特別規(guī)定
國有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買賣人按照《勞動法》等國家相關法律法規(guī)和政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，免征契稅。
?。ㄈ┨貏e關注
根據(jù)國家稅務總局《關于未辦理土地使用權證轉(zhuǎn)讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函〔2007〕645號）判斷房地產(chǎn)是否轉(zhuǎn)讓的依據(jù)應該采取實質(zhì)重于形式的原則，不能以房地產(chǎn)權屬證書的變更作為唯一標準。“土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或者置換土地過程中是否與對方當事人辦理了使用權屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、受益或處分該土地的權利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅收?！?br> 八、印花稅
根據(jù)《關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）第3條“關于產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅”的規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。因此，如果導致資產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)移的原因是因為“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移”，則產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。
除上述改制的免稅規(guī)定外，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（包括整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換等）均應依法按照對應的稅目繳納印花稅。 __________________________________
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