營改增后的“差額征稅”政策，在賬務(wù)處理上會碰到一個疑惑，差額扣除的部分，是增加收入，還是減少成本？

舉例

某一般納稅人旅游公司共收取價款106萬元，其中扣除項(xiàng)目63.6萬元，稅率6%，不考慮其他因素。

假設(shè)根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，該旅游公司采取“差額開票”方式，含稅金額106萬元，增值稅額=（106-63.6）÷（1+6%）×6%=2.4萬元，不含稅金額=106-2.4=103.6萬元。受票方只能抵扣差額征稅后的2.4萬元。以下兩種賬務(wù)處理方式：

一、差額扣除部分抵減成本

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定>的通知 》（財會〔2012〕13號，以下簡稱13號文件）對于差額征稅賬務(wù)處理的規(guī)定：

對于一般納稅人，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；

企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

說明，小規(guī)模納稅人只是用應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅代替，此略。

賬務(wù)處理如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本 63.6

貸：應(yīng)付賬款等 63.6

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額） 3.6

貸：主營業(yè)務(wù)成本 3.6

借：銀行存款等 106萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6

二、差額扣除部分增加收入

賬務(wù)處理：

貸：主營業(yè)務(wù)收入 103.6

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2.4

三、分析

兩種方式比較：

第一種：成本60，收入100，利潤40，銷項(xiàng)稅額6，抵減稅額3.6，應(yīng)納稅額2.4；

第二種：成本63.6，收入103.6，利潤40，銷項(xiàng)稅額2.4，應(yīng)納稅額2.4；

哪一種是真實(shí)反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的？分析如下：

統(tǒng)算：收取款項(xiàng)106萬元，繳納增值稅2.4萬元，剩余金額為106-2.4=103.6萬元。發(fā)票上也顯示不含稅金額為103.6萬元。

從該角度出發(fā)，似乎應(yīng)確認(rèn)收入103.6萬元和銷項(xiàng)稅額2.4萬元。但是從增值稅銷售額的實(shí)質(zhì)含義角度出發(fā)，則不然。

增值稅的銷售額是價稅分離體系，比如采購含稅金額為63.6萬元，取得專票，其中的“價”=63.6÷（1+6%）=60萬元，“稅”=60×6%=3.6萬元。對于納稅人來講，成本金額為60萬元，因?yàn)槎愵~3.6萬元，用于抵扣銷項(xiàng)稅額，因此不能重復(fù)計入成本，這個大家都比較好理解。

回到上例，該公司采購金額為63.6萬元，其中的3.6萬元部分用來抵減銷項(xiàng)稅額，實(shí)際上起到了一個進(jìn)項(xiàng)稅的作用，相同的道理，這里的3.6萬元就不能重復(fù)作為成本處理，因?yàn)槠湟呀?jīng)抵減了銷項(xiàng)稅額，我們不能認(rèn)為抵扣銷項(xiàng)稅的進(jìn)項(xiàng)稅不作為成本，而抵減銷項(xiàng)稅額的部分就作為成本，兩者并無本質(zhì)的區(qū)別。

再看收入，銷售額106萬元，其中的“價”100萬元，“稅”6萬元，即銷項(xiàng)稅額為6萬元。納稅人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納6萬元增值稅，但是因?yàn)橛羞M(jìn)項(xiàng)稅或抵減的稅額3.6萬元，只需繳納2.4萬元，但不能因?yàn)閼?yīng)納稅額是2.4萬元，就確認(rèn)銷項(xiàng)稅額2.4萬元，收入103.6萬元。

這里，很多納稅人被2.4萬元的“銷項(xiàng)稅額”迷惑了。追根溯源，為什么會有差額征稅政策？根本原因是增值稅是“增值”的稅，成本部分不能取得進(jìn)項(xiàng)，就成了全額繳納增值稅，而不是“增值”稅。在征管形式上，無法取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，不能用進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣形式申報，所以采取了從銷項(xiàng)稅額中抵減的辦法，即以“抵減”的形式行“抵扣”之實(shí)。其實(shí)我們只要把“抵減”的3.6萬元稅額，改成“抵扣”的稅額，其結(jié)果就非常明顯了。

四、結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為，13號文件對于差額征稅的賬務(wù)處理規(guī)定，符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確的核算了相關(guān)成本收入等項(xiàng)目，對于差額征稅的賬務(wù)處理，應(yīng)遵循其規(guī)定。

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