營改增試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以納稅人取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。這是《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）中的一項(xiàng)規(guī)定。如今，一些從事建筑服務(wù)的納稅人開始利用這一規(guī)定行逃稅之實(shí)。
　　相對于復(fù)雜多樣、千變?nèi)f化的實(shí)際情況，一項(xiàng)政策往往很難疏而不漏，無懈可擊，而是需要通過實(shí)踐不斷完善。這不，有關(guān)營改增政策就遇到了被一些企業(yè)鉆空子的挑戰(zhàn)。
　　發(fā)票代開點(diǎn)的熱鬧景象
　　今年5月的一天下午，A縣國稅局的某發(fā)票代開點(diǎn)門前駛來一輛大客車。
　　待客車停下，從車上下來40多名建筑工人，在一個年輕人的帶領(lǐng)下涌進(jìn)了代開點(diǎn)，小小的發(fā)票代開點(diǎn)頓時人聲喧嘩，熱鬧異常。這些建筑工人手持自己的身份證和單位開具的統(tǒng)一格式的分包證明，在那個年輕人的指導(dǎo)下，排隊(duì)要求代開名稱為建筑服務(wù)的增值稅普通發(fā)票。
　　奇怪的是，這些開給同一家B建筑公司的分包建筑服務(wù)，雖然金額各異，但是都在2.8萬元至2.9萬元之間。
　　按照規(guī)定，單筆銷售額低于3萬元免征增值稅。開好發(fā)票，這些工人再把發(fā)票當(dāng)面轉(zhuǎn)交給那個年輕人。有些人臨出門前還不放心地問一句：“林會計(jì)，明天我們就可以領(lǐng)工資了吧？”
　　代開點(diǎn)的負(fù)責(zé)人小周有些郁悶，忙活了這一下午，代開點(diǎn)沒有任何收益。因?yàn)榘凑占s定，代開點(diǎn)是以代開發(fā)票代征的稅款為基數(shù)，向國稅局取得一定比例的代征手續(xù)費(fèi)。如果代征的稅款為零，代征手續(xù)費(fèi)也就為零。
　　瞅個機(jī)會，小周給林會計(jì)沏上一杯茶水，點(diǎn)燃一根香煙，兩人攀談起來?？吞滓环螅≈茉囂降貑枺骸斑@些人都是你們B建筑公司的吧？”林會計(jì)詭異地一笑：“今天在這里，他們就是我們的分包商。明天在公司，他們就是我們雇傭的工人?！?br> 　　看著小周一臉迷惑的樣子，他笑著解釋：“按照這次營改增試點(diǎn)政策的規(guī)定，建筑工程老項(xiàng)目可以適用簡易計(jì)稅方法，以納稅人取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。我們B建筑公司這次承包的建設(shè)項(xiàng)目總額有600多萬元，如實(shí)申報(bào)的話，需要繳納增值稅18萬元。我們就搞了一個籌劃，公司和100多個外地工人簽訂分包合同，把應(yīng)付的工資以分包款的形式支付出去，這些工人拿著你們需要的手續(xù)來開發(fā)票，只要不超過3萬元就不用繳稅。沒什么成本，公司憑發(fā)票入賬、付款。申報(bào)的時候，我們既有分包合同又有代開的發(fā)票，資料齊全，就可以從600多萬元的工程款中扣掉這300萬元的分包款，實(shí)際繳納增值稅9萬元，節(jié)省了一半的稅款?！?br> 　　小周這才恍然大悟。他接著問：“那老項(xiàng)目結(jié)束之后怎么辦呢？”林會計(jì)繼續(xù)侃侃而談：“這個我們也想好了。我們與發(fā)包方簽訂甲供工程的建筑合同，按照規(guī)定，納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，即使是新項(xiàng)目，也可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，工程款中仍然可以扣除分包款?！?br> 　　小周苦笑道：“你們可真聰明！”林會計(jì)得意地說：“在我看來，以全部工程款扣除分包款后的余額為銷售額，就相當(dāng)于把全部工程款中的稅金作為銷項(xiàng)稅額，把分包款中的稅金作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了抵扣。誰說工資不能抵稅？我們把工資轉(zhuǎn)化成分包款，就能抵稅?！?br> 　　說罷，林會計(jì)站了起來，“還有60多個工人呢，明天見。這茶水不錯，謝啦。”望著緩緩離去的大客車，小周知道，明天這里又會是一番熱鬧景象。
　　平穩(wěn)過渡背后的不平穩(wěn)
　　納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以納稅人取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。這一政策的制定，本意是為保證營改增改革的平穩(wěn)過渡，延續(xù)的是營業(yè)稅暫行條例第五條“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定。
　　但是，此增值稅非彼營業(yè)稅?，F(xiàn)有規(guī)定只考慮了保證本環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)只降不增，卻忽視了增值稅征收特點(diǎn)引起的傳導(dǎo)效應(yīng)。原來實(shí)行營業(yè)稅時，本環(huán)節(jié)營業(yè)稅征收的多寡，不會對下一環(huán)節(jié)造成影響。而增值稅的特點(diǎn)是鏈條式連接，環(huán)環(huán)相扣。下一環(huán)節(jié)能夠抵扣的增值稅，理論上應(yīng)為前面多道環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅之和。換言之，如果前面的環(huán)節(jié)沒有繳納增值稅，后面的環(huán)節(jié)就不應(yīng)該抵扣稅款。為此，國家出臺了一系列規(guī)定，比如，納稅人從事免征增值稅項(xiàng)目不得開具增值稅專用發(fā)票。再比如，納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，選擇差額納稅的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。其向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費(fèi)用，可以開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
　　以上述B公司為例，假定其取得的全部價款和價外費(fèi)用為618萬元，工資轉(zhuǎn)換的分包款為309萬元，B公司實(shí)際繳納增值稅為（618-309）÷（1+3%）×3%=9萬元。而B公司可以自行開具增值稅專用發(fā)票，銷售額為600萬元，稅款18萬元，發(fā)包方取得發(fā)票后可憑票抵扣增值稅18萬元。經(jīng)過此番“籌劃”，前面環(huán)節(jié)沒有繳納的9萬元增值稅，卻在后面環(huán)節(jié)堂而皇之地抵扣了稅款。這顯然背離了增值稅的設(shè)計(jì)初衷。究其根源，就在于B公司鉆了上述規(guī)定的漏洞，先將工資轉(zhuǎn)化為分包款，再利用銷售額3萬元以下免征增值稅的優(yōu)惠政策，不僅使本公司少繳了稅款，還使下一環(huán)節(jié)多抵了稅款。更嚴(yán)重的是，它破壞了增值稅的基本原理——工資薪金不得進(jìn)入抵扣鏈條。盡管B公司的所謂分包業(yè)務(wù)是違反建筑法和《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法》的，但現(xiàn)有稅收政策中沒有就“分包”一詞作進(jìn)一步明確，更沒有與上述兩項(xiàng)法律、規(guī)章進(jìn)行銜接。
　　通過分析可以看出，有關(guān)提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的規(guī)定，背后隱含巨大隱患。
　　盡快完善有關(guān)政策規(guī)定
　　上述B公司的所謂籌劃，顯然系偷逃稅款的行為。但如果僅靠國稅機(jī)關(guān)加大稽查力度予以打擊，難以收到較好效果。因?yàn)椋珺公司在實(shí)施 “籌劃”的過程中，每一步從形式上看都是合法的。建筑工人向代開點(diǎn)提供的手續(xù)齊全，代開點(diǎn)無權(quán)實(shí)地核實(shí)，無法拒絕開票，也不能強(qiáng)行征稅。這時，代開點(diǎn)沒有任何非法所得，卻無奈地淪為B公司偷逃稅款的幫兇。B公司申報(bào)時各項(xiàng)資料完整，雖然開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為工程款全款，國稅機(jī)關(guān)按照規(guī)定卻應(yīng)當(dāng)以扣除所謂“分包款”后的余額為銷售額征稅。
　　筆者認(rèn)為，要使B公司之類的納稅人的所謂“籌劃”失效，需要從完善有關(guān)規(guī)定入手，堵塞稅收漏洞。
　　筆者不禁想起一段往事。2008年11月，國務(wù)院公布增值稅暫行條例。該條例第八條規(guī)定，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。國家制定這一政策的本意是，對于直接支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的農(nóng)產(chǎn)品買價，允許抵扣稅款。此后3年多，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對“銷售發(fā)票”一詞沒有更明確的解釋。有些地區(qū)在執(zhí)行時，本著有利于納稅人的原則，對批發(fā)、零售農(nóng)產(chǎn)品的納稅人開具的普通發(fā)票也允許按照買價和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，無論這些納稅人的銷售額是否達(dá)到起征點(diǎn)，也無論這些納稅人的銷售行為是否符合其他免稅條件。往往這些納稅人本身并未繳納稅款，下一環(huán)節(jié)卻憑據(jù)他們開具的普通發(fā)票抵扣了稅款。須知，批發(fā)、零售農(nóng)產(chǎn)品的納稅人所收取的貨款中包含著自身取得的利潤，如果按照全額抵扣稅款，實(shí)質(zhì)上是將這部分利潤也視同直接支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的買價，違背了政策本意。比如，某農(nóng)產(chǎn)品零售商從農(nóng)戶手中以100元購進(jìn)糧食，以129元售出并開具普通發(fā)票，該零售商因達(dá)不到起征點(diǎn)而免征增值稅，按照政策本意應(yīng)當(dāng)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為13（100×13%）元，如果按照發(fā)票注明的金額129元計(jì)算，卻扣除了進(jìn)項(xiàng)稅額16.77（129×13%）元。
　　2012年9月，財(cái)稅﹝2012﹞75號文件對“銷售發(fā)票”的含義作了明確：是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅而自行開具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的普通發(fā)票。該文件進(jìn)一步明確：批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。這樣，就基本符合了增值稅的原理——下一環(huán)節(jié)能夠抵扣的增值稅，應(yīng)為前面多道環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅之和。仍依上例，如果該零售商按3%征收率按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅，則其繳納增值稅=129÷（1+3%）×3%=3.76（元），其從農(nóng)戶手中以100元購進(jìn)糧食包含的進(jìn)項(xiàng)稅額為13元，3.76+13=16.76（元），與按照發(fā)票注明的金額129元計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額16.77元基本相當(dāng)。
　　明確“分包”含義是關(guān)鍵
　　分析下來，筆者認(rèn)為，針對上述問題，可以采取以下應(yīng)對措施。
　　由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對“分包”一詞做出進(jìn)一步明確，將其與有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章進(jìn)行銜接，使不合法的分包款不得在全部價款和價外費(fèi)用中扣除。
　　參照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕75號）的相關(guān)規(guī)定，即納稅人從取得的全部價款和價外費(fèi)用中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得的合法有效憑證中，增值稅普通發(fā)票是指小規(guī)模納稅人依照3%征收率按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅而自行開具或委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅普通發(fā)票。分包方享受免稅政策后開具的增值稅普通發(fā)票不得作為扣除支付的分包款的憑證。這樣規(guī)定，既遵循了增值稅的基本原理，又對B公司之類的所謂“籌劃”起到了釜底抽薪的作用。倘能如此，本篇前文所述的A縣國稅局某發(fā)票代開點(diǎn)的熱鬧景象將難以再現(xiàn)。