非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。
    企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)出資涉及的財稅問題比較復(fù)雜，其中，股權(quán)投資形成重大影響情況下的財稅問題分析也是各類考試特別是CPA考試容易出題的知識點，因此需引起高度重視。
    案例：甲公司以持有A、B公司的100%股權(quán)，與另一家公司共同投資設(shè)立公司乙，乙公司的注冊資本是5000萬元，按公司章程規(guī)定，甲用其持有的A、B公司的100%的股權(quán)及現(xiàn)金900萬元對乙進(jìn)行投資，占比40%（重大影響）。共同投資過程發(fā)生手續(xù)費、審計評估費等必要支出10萬元。
    其中：投資時點A公司的賬面凈資產(chǎn)是1100萬元，評估值為1200萬元；B公司的賬面凈資產(chǎn)-50萬元，評估值為100萬元；甲對A、B公司的長期股權(quán)投資的賬面價值分別是1000萬元和800萬元，（假設(shè)對A和B的評估作價均公允）。
    問題：甲公司如何進(jìn)行會計處理？甲公司是否需要繳納所得稅？
甲公司的會計處理
    因為A、B是甲的全資子公司，因此應(yīng)對其采用成本法核算，故長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)是其初始投資成本。由于甲公司在乙公司中的股權(quán)比例只有40％，一般理解將喪失對A、B的控制權(quán)，所以可以按照處置股權(quán)的方式確認(rèn)投資收益。
    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—— —長期股權(quán)投資》（2014年修訂）第六條規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—— —非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定確定。
    該案例因為甲對乙僅具有重大影響，即換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。因此一般作為具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換處理。這一點與形成控制的情況下會計處理有所不同。
    此外,雖然支付的補(bǔ)價占整個交換的比例高于25%，但會計處理與非貨幣性資產(chǎn)交換并無實質(zhì)差異。對于初始投資成本還應(yīng)包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。這一點與    企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)稅費處理也不同。
    會計處理（單位：萬元）：借：長期股權(quán)投資—— —乙2210
（1200＋100＋900＋10）
投資收益 500貸：銀行存款 910                長期股權(quán)投資—— —A1000長期股權(quán)投資—— —B800長期股權(quán)投資后續(xù)計量應(yīng)采用權(quán)益法核算。
    甲在現(xiàn)金流量表中將900萬元作為“投資支付的現(xiàn)金”處理。
    這里需要說明的是,該案例如果形成控制情況下個別報表和合并報表有所不同。
    乙：根據(jù)《公司法》和《財政部、工商總局關(guān)于加強(qiáng)以非貨幣財產(chǎn)出資的評估管理若干問題的通知》（財企﹝2009﹞46號文）的規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)對外投資需經(jīng)評估。
    借：長期股權(quán)投資—— —A1200長期股權(quán)投資—— —B100銀行存款 900貸：實收資本 2000資本公積—— —股本溢價200乙在現(xiàn)金流量表中將900萬元作為“吸收投資收到的現(xiàn)金”處理。
    需要說明的是如果甲對乙形成控制情況下則乙的會計處理有所不同。
        甲公司應(yīng)繳納印花稅與所得稅
    印花稅：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)﹝1991﹞155號）規(guī)定，財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍包括經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。據(jù)此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”依所載金額的萬分之五貼花。因此應(yīng)按照評估值為0.65萬元[（1200＋100）×0.5‰]。
    所得稅：按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅﹝2014﹞116號），居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
    企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。
    因此，對于甲公司而言，將A和B的股權(quán)投資折溢價金額應(yīng)分別計算，即將甲的股權(quán)投資所得200萬元可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
    而將乙的股權(quán)投資虧損金額700萬元按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）規(guī)定采    取清單申報的方式申報扣除。需要注意的是，因稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策是“可”在5年期限內(nèi)，意思是可以讓投資企業(yè)自己決定分5年計算還是一次性計入當(dāng)年，因此甲公司也可以選擇放棄該優(yōu)惠，即兩者盈虧合并直接在當(dāng)期彌補(bǔ)完畢。
    值得一提的是，此時的所得稅與溢價出資繳納個人所得稅的區(qū)別。
    一是遞延時間，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）第三條規(guī)定：個人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。
    納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。注意這里不是像企業(yè)所得稅的規(guī)定“在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額”而是在“不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅”。因此個人如發(fā)生此類業(yè)務(wù)，則盡可能的申請遞延到后面的納稅年度。
    二是納稅地點，個人納稅人以其持有的企業(yè)股權(quán)對外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)而法人納稅人則是法人企業(yè)所在地。對于納稅人而言，不同的納稅地點會產(chǎn)生不同的納稅結(jié)果。