營(yíng)改增后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕47號(hào))，平移了營(yíng)業(yè)稅政策，給予勞務(wù)派遣服務(wù)可以選擇差額納稅的權(quán)利。本文分別從勞務(wù)派遣增值稅政策、勞動(dòng)關(guān)系、與勞動(dòng)力外包和勞務(wù)外包的區(qū)別等方面進(jìn)行分析，說(shuō)明勞務(wù)派遣人員為用工單位提供的是基于勞動(dòng)關(guān)系下的服務(wù)，所取得的工資性收入不屬于增值稅征稅范圍，勞務(wù)派遣與勞動(dòng)力外包和勞務(wù)外包在增值稅處理上有所不同。

　　增值稅政策
　　財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件規(guī)定，一般納稅人和小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，分別按一般計(jì)稅方法和3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。兩者可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。納稅人該作何種選擇?

　　設(shè)納稅人取得的不含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為X，代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金(以下簡(jiǎn)稱(chēng)派遣工資)為Y, 進(jìn)項(xiàng)稅額為Z。

　　選擇差額納稅，應(yīng)納稅額=(X-Y)×5%
　　按一般計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額=X×6%-Z
　　按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額=X×3%

　　差額納稅與簡(jiǎn)易計(jì)稅相比，當(dāng)Y=40%X時(shí)，兩者計(jì)算的稅金相等，當(dāng)Y>40%X時(shí)，即代用工單位支付派遣工資的占比超過(guò)40%，選擇差額納稅的稅負(fù)呈直線(xiàn)下降趨勢(shì)。一般計(jì)稅與簡(jiǎn)易計(jì)稅相比，當(dāng)Z=3%X時(shí)，兩者計(jì)算的稅金相等，當(dāng)Z<3%X時(shí)，即進(jìn)項(xiàng)稅低于銷(xiāo)項(xiàng)稅50%，簡(jiǎn)易計(jì)稅的稅負(fù)明顯下降。實(shí)踐中，派遣工資的占比在80%以上，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額極少，基于稅收負(fù)擔(dān)考慮，納稅人會(huì)主動(dòng)選擇差額納稅。

　　增值稅具有逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅的特點(diǎn)，差額納稅是營(yíng)業(yè)稅制的產(chǎn)物，納稅人如果可以隨意選擇計(jì)稅方法，增值稅就會(huì)失去中性稅收的特征。也許差額納稅只是權(quán)宜之計(jì)，那么基于增值稅稅制是否可以有更好的解決辦法呢?

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為，勞務(wù)派遣是為了滿(mǎn)足用工單位各類(lèi)靈活用工的需求，派遣人員以取得工資為目的，可以適用《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)屬于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，派遣人員接受用工單位管理并為其工作，取得的工資雖屬于提供職務(wù)性服務(wù)，但未與用工單位建立勞動(dòng)關(guān)系并依法簽訂勞動(dòng)合同，不屬于稅法所指的員工，政策對(duì)其不適用。如何理解稅法中員工的概念?勞務(wù)派遣中的勞動(dòng)關(guān)系是否滿(mǎn)足稅法所規(guī)定的要件?

　　法理分析
　　勞務(wù)派遣是由派遣單位與派遣人員簽訂勞動(dòng)合同，與用工單位簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，相比傳統(tǒng)勞動(dòng)關(guān)系，最大不同是雇傭和使用分離，即雇人方不使用、使用方不雇傭，用工單位雇傭的是勞動(dòng)。由于派遣人員的勞動(dòng)行為具有專(zhuān)屬性，不能轉(zhuǎn)讓也不適用委托代理，從事的是用工單位工作組成部分，必須在用工單位管理、指揮、監(jiān)督之下成為其一員，在人格、經(jīng)濟(jì)、組織身份上與用工單位產(chǎn)生管理與被管理關(guān)系。因此，派遣人員屬于用工單位的員工，提供的是從屬性勞動(dòng)，而不是民事上的服務(wù)行為。

　　界定勞動(dòng)關(guān)系是否成立的主要標(biāo)準(zhǔn)是勞動(dòng)的從屬性，如上所述，派遣單位與派遣人員基于勞動(dòng)合同而形成勞動(dòng)關(guān)系，用工單位基于派遣協(xié)議獲得派遣人員的勞務(wù)請(qǐng)求權(quán)，兩者因事實(shí)使用行為形成用工和被用工的關(guān)系，派遣單位雇傭與用工單位直接使用構(gòu)成完整的勞動(dòng)關(guān)系。勞動(dòng)合同法第62、63、64、92條，就明確規(guī)定了用工單位對(duì)派遣人員的用工義務(wù)和責(zé)任。

　　實(shí)務(wù)工作中，派遣人員從其招聘、考核、錄用及用工形式來(lái)看，決定權(quán)在用工單位。勞動(dòng)合同法規(guī)定用工單位有支付給被派遣勞動(dòng)者加班費(fèi)、績(jī)效獎(jiǎng)金、提供與工作崗位相關(guān)福利待遇的義務(wù)，如每月支付給派遣人員的中餐補(bǔ)助、節(jié)假日的加菜費(fèi)等?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào))規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。依此規(guī)定，企業(yè)所得稅處理是將派遣人員等同于員工。

　　綜上所述，派遣人員為用工單位提供的是基于勞動(dòng)關(guān)系下的服務(wù)，滿(mǎn)足規(guī)定的法律要件，所取得的工資性收入不屬于增值稅征稅范圍，除此之外，勞務(wù)派遣取得的服務(wù)性收入按人力資源服務(wù)繳稅。

　　與勞動(dòng)力外包和勞務(wù)外包的區(qū)別
　　一些用工單位為規(guī)避勞動(dòng)合同法，將勞務(wù)派遣用工通過(guò)合同約定形式改為承攬或外包。如與保安公司簽訂保安外包協(xié)議、與物業(yè)管理公司簽訂物業(yè)外包協(xié)議、酒店與酒店管理公司簽訂管理服務(wù)外包協(xié)議等。這些行為屬于勞動(dòng)力外包，表面上看與勞務(wù)派遣都是用工單位不直接與勞動(dòng)者簽訂合同，但兩者在法律上有著根本不同。前者在法律中的定義是承攬，承攬是一種經(jīng)營(yíng)形式而不是用工形式，適用于合同法;后者適用于勞動(dòng)法，在責(zé)任主體、合同標(biāo)的、適用法律方面兩者也有著根本性區(qū)別?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將勞動(dòng)力外包歸入人力資源服務(wù)征稅范圍。勞務(wù)外包是整體業(yè)務(wù)的外包，按應(yīng)稅行為所屬范圍繳納增值稅。

　　會(huì)計(jì)處理
　　勞務(wù)派遣公司選擇差額納稅，當(dāng)收到用工單位支付的勞務(wù)派遣費(fèi)時(shí)：
　　借：銀行存款或現(xiàn)金(全部款項(xiàng))
　　貸：其他應(yīng)交款——個(gè)人所得稅
　　其他應(yīng)交款(代用工單位支付的社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金)
　　應(yīng)付工資(代用工單位支付的不含稅工資)
　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(不含稅管理費(fèi))
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)
　　計(jì)提稅金：
　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加
　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交城建稅
　　其他應(yīng)交款——教育費(fèi)附加
　　其他應(yīng)交款——地方教育費(fèi)附加
　　作者單位：湖南永州市地稅局 永州市審計(jì)局