[摘要] 自《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》陸續(xù)出臺后，各行各業(yè)長期使用的行業(yè)《會計(jì)制度》和　　《財(cái)務(wù)制度》幾乎已經(jīng)成了過眼煙云，無人問津了。特別是2012年《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的出臺，使剛剛熟悉不到十年的《小企業(yè)會計(jì)制度》已經(jīng)明令廢止了。這當(dāng)然是為了適應(yīng)改革開放和形勢發(fā)展的需要。但是，隨之也給廣大小、微企業(yè)的財(cái)會和審計(jì)人員在具體進(jìn)行會計(jì)核算和審計(jì)查證時帶來了一些新的問題。本文試圖就《會計(jì)準(zhǔn)則》與《會計(jì)制度》的區(qū)別、聯(lián)系及存在的問題和解決思路發(fā)表一些個人見解，愿能為打造具有中國特色的會計(jì)制度體系貢獻(xiàn)一點(diǎn)微薄之力，懇請同行批評指正。

　　[關(guān)鍵詞] 會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)制度；關(guān)系；問題和解決思路

    　一、《會計(jì)準(zhǔn)則》與《會計(jì)制度》的區(qū)別和聯(lián)
　?。ㄒ唬?jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的區(qū)別[1]。

　　1.指導(dǎo)思想不同。

　　在國外，以英美為代表，準(zhǔn)則的制定以原則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”的；而以法國為代表的會計(jì)制度的制定是以規(guī)則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指令性”的。這是兩者之間的根本性區(qū)別。

　　2.側(cè)重點(diǎn)不同。

　　會計(jì)準(zhǔn)則主要側(cè)重解決會計(jì)要素如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的問題，同時也規(guī)范會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息，其內(nèi)容比較抽象簡略；而會計(jì)制度主要是對會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表進(jìn)行直接規(guī)范，重點(diǎn)規(guī)范會計(jì)的行為和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報(bào)告，其內(nèi)容比較直觀、具體。

　　3.制定、修訂的靈活性不同。

　　由于一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則涉及的范圍通常比較小，易于增加或修改，而會計(jì)制度規(guī)定得比較詳盡，即使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只有一點(diǎn)變動，也要修訂整個會計(jì)制度，如果新業(yè)務(wù)涉及所有行業(yè)，則各個行業(yè)的會計(jì)制度都要修訂，所以會計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂要比會計(jì)制度方便得多。

　　4.對會計(jì)人員的素質(zhì)要求不同。

　　由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容比較抽象、簡要，需要會計(jì)人員結(jié)合本單位實(shí)際進(jìn)行正確選擇，需要較多的專業(yè)判斷，因而對會計(jì)人員的素質(zhì)要求較高；而會計(jì)制度所規(guī)范的內(nèi)容比較直觀、具體，可操作性強(qiáng)，不需要會計(jì)人員運(yùn)用會計(jì)原理進(jìn)行判斷選擇，只要機(jī)械地照搬條文就可以了，因而對會計(jì)人員的素質(zhì)要求自然比較低。

　?。ǘ?jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的聯(lián)系[1]。

　　1.都屬于會計(jì)法規(guī)。

　　我國的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度都是由國家財(cái)政部門組織制定和發(fā)布實(shí)施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，具有同等的法律效力。

　　2.都是指導(dǎo)會計(jì)工作的規(guī)范。

　　廣義的會計(jì)制度包括會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，還包括會計(jì)法律法規(guī)。各國的會計(jì)環(huán)境不同，一些國家只采用會計(jì)準(zhǔn)則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計(jì)制度，來規(guī)范各自的會計(jì)工作，形成了各有特色的會計(jì)制度。

　　二、推行《會計(jì)準(zhǔn)則》后出現(xiàn)的若干問題。

　?。ㄒ唬?zhǔn)則體系不夠完善。

　　2006年2月15日，第一批企業(yè)具體會計(jì)準(zhǔn)則出臺，2014年又增至41個，但唯獨(dú)沒有出臺極其重要的《在建工程準(zhǔn)則》。這個問題應(yīng)該對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)的基本建設(shè)會計(jì)核算及管理幾乎沒有什么影響，因?yàn)樗麄冊诰唧w核算時還可以遵循財(cái)政部1995年修訂的《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》和2002年頒發(fā)的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》。而對廣大民營企業(yè)的財(cái)會人員而言，在進(jìn)行在建工程的具體核算時就不知道該想念哪本經(jīng)了：去參照上述兩個規(guī)定吧，可財(cái)政部明文規(guī)定：“本制度適應(yīng)于國有建設(shè)單位”[2]、[3]；按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》操作吧，但準(zhǔn)則中只是在對自建的固定資產(chǎn)成本構(gòu)成進(jìn)行了簡單的描述，而尚未完全廢止的《企業(yè)會計(jì)制度》中對在建工程的核算內(nèi)容也非常簡單，從而使廣大企業(yè)的財(cái)會人員在進(jìn)行在建工程核算時無所適從，苦不堪言。這必然會給民營企業(yè)在建工程的日常核算和最后的竣工決算帶來很大的麻煩。

　　筆者在審計(jì)中就發(fā)現(xiàn)：有相當(dāng)一部分民營企業(yè)（甚至包括個別上市公司）的在建工程核算很不規(guī)范，存在的主要問題有：

　　1、決算報(bào)表編制不規(guī)范。無編制總表：不能反映各項(xiàng)投資總額、交付使用資產(chǎn)總額和編制人、審核人及決算截止點(diǎn)；竣工財(cái)務(wù)決算說明書內(nèi)容不全：主要是沒有說明“主要技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的分析、計(jì)算情況，基本建設(shè)項(xiàng)目管理及決算中存在的問題、建議” 等；

　　2、會計(jì)核算不符合制度規(guī)定。科目設(shè)置不合理。在“在建工程”科目下，沒有按照相關(guān)內(nèi)容和項(xiàng)目設(shè)置二至四級科目，導(dǎo)致核算項(xiàng)目、層次和類別不清；甚至連“設(shè)備投資”都沒有二級明細(xì)科目，不能反映設(shè)備原價、安裝調(diào)試費(fèi)和其他費(fèi)用的明細(xì)列支情況；

　　3、發(fā)生報(bào)廢工程損失數(shù)百萬元，既無明細(xì)記錄，也未按規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)；

　　4、在建期間計(jì)提固定資產(chǎn)折舊；

　　5、沒有嚴(yán)格劃分資本性支出和費(fèi)用性支出。如：將開辦費(fèi)用列入在建工程成本；用于在建工程的長、短期借款利息沒有資本化或者是少計(jì)在建期間的利息支出；

　　6、某企業(yè)在建項(xiàng)目試運(yùn)行收入也未按 “ 應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅的稅后收入，相應(yīng)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的盈余公積”[3]的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理；

　　7、有的企業(yè)甚至在利益驅(qū)使下，全額甚至超額支付工程結(jié)算款項(xiàng)。

　?。ǘ]有考慮各個行業(yè)的核算對象和特點(diǎn)。

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》出臺后，大中型和股份制企業(yè)以及上市公司一直在執(zhí)行的《企業(yè)會計(jì)制度》似乎已經(jīng)成了水中月和鏡中花；而《企業(yè)會計(jì)制度》的制定基礎(chǔ)是以工業(yè)企業(yè)為主的，其他行業(yè)（如：房地產(chǎn)、商品流通、物業(yè)管理、郵電通訊、餐飲服務(wù)、交通運(yùn)輸和金融等）都具有各自不同的核算對象和特點(diǎn)，不可能千篇一律或者是生搬硬套，否則將不能反映其他行業(yè)核算和管理的真實(shí)情況。

　?。ㄈ缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》上沒有設(shè)置附錄：會計(jì)科目和主要帳務(wù)處理

　　三、出現(xiàn)上述問題的主、客觀原因。

　?。ㄒ唬┛陀^原因是；國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展太快，特別是我國正式加入世界貿(mào)易組織后，會計(jì)市場的對外開放，必然導(dǎo)致國外會計(jì)行業(yè)的優(yōu)秀人才及機(jī)構(gòu)大量的涌入國內(nèi)市場，以前長期使用的行業(yè)會計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)上述形勢發(fā)展的需要了，所以必須制定與國際準(zhǔn)則趨同的會計(jì)準(zhǔn)則。但是，完全照搬西方的會計(jì)準(zhǔn)則，有些地方又不符合中國的國情，所以，只能秉承在“趨同”的原則下，逐步達(dá)到相同的目的。而這個過程是需要一定時間的，而且在經(jīng)濟(jì)體制和政治體制不盡一致的前提下，要想和國際會計(jì)準(zhǔn)則相一致幾乎是不可能的。因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則也是為政治和經(jīng)濟(jì)體制服務(wù)的，不可能成為一個獨(dú)立王國而自行其事。

　?。ǘ┲饔^上的原因有以下三點(diǎn)：

　　第一，制定準(zhǔn)則的人是否從事過具體的會計(jì)工作。

　　制定準(zhǔn)則的人應(yīng)該大都是會計(jì)行業(yè)的專家、學(xué)者、權(quán)威和理論研究人員，是否具體從事過會計(jì)工作，進(jìn)行過基礎(chǔ)的帳務(wù)處理不得而知；如果是在不進(jìn)行深入調(diào)查研究的前提下，或者是在沒有長期進(jìn)行具體會計(jì)處理或審計(jì)查證人員參與的情況下，僅僅是為了向國際準(zhǔn)則靠攏，要想制定出符合實(shí)際且具有可操作性的準(zhǔn)則或制度那還是不現(xiàn)實(shí)的；

　　第二，準(zhǔn)則出臺的過程是否經(jīng)過真正意義上的反復(fù)論證。

　　改革開放以來，黨中央和國務(wù)院在制定相關(guān)政策時，往往采取自上而下、自下而上、反復(fù)討論和征求社會各界人士意見的民主方式進(jìn)行的，中央選拔人才的重點(diǎn)也偏重于有無基層的工作經(jīng)驗(yàn)，從而達(dá)到了集思廣益、避免和減少偏差的目的。但相關(guān)準(zhǔn)則的制定是否也真正意義上采用了上述方式，或者是被征求意見者是否也做到了全力以赴，筆者也不得而知；

　　第三，我國的財(cái)會人員素質(zhì)是否已經(jīng)達(dá)到了可以自行設(shè)置一級會計(jì)科目及其使用說明的水準(zhǔn)。而且這些自行設(shè)置的一級會計(jì)科目和使用說明能否得到相關(guān)部門和社會各界的認(rèn)可，也值得我們深入思考。

　　四、解決問題的幾點(diǎn)思路。

　　首先，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該深入基層企業(yè)和相關(guān)中介機(jī)構(gòu)，調(diào)查了解新準(zhǔn)則出

　　臺后的實(shí)際執(zhí)行情況：有哪些地方需要補(bǔ)充完善？哪些地方不符合中國特色？

　　其次，修訂和完善《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，增設(shè)會計(jì)科目和主要帳務(wù)處理（或者是明確小、微企業(yè)可以參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄：會計(jì)科目和主要帳務(wù)處理），因?yàn)檫@是小、微企業(yè)財(cái)會人員進(jìn)行具體帳務(wù)處理的主要依據(jù)，只能根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則來補(bǔ)充完善，否則，你讓財(cái)會人員去《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》上能找到會計(jì)科目和使用說明嗎？

　　第三，盡快出臺在建工程準(zhǔn)則，并修訂和完善《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》。

　　實(shí)踐證明：企業(yè)在建工程核算和管理，在整個發(fā)展體系中占有很大的比重，甚至是企業(yè)更新改造、擴(kuò)大生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模和新的利潤增長點(diǎn)的生命線。而且其核算和管理的過程還比較復(fù)雜，要求也很高，絕不是在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中簡單描述一下就可以解決問題的。對此，筆者的建議是：盡快出臺在建工程準(zhǔn)則，使廣大企業(yè)的財(cái)會人員有章可循；為加強(qiáng)和規(guī)范在建工程管理和核算，建議及早修訂和完善《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》，因?yàn)檫@兩個法規(guī)已經(jīng)頒發(fā)一、二十年了！在修訂和完善時，能夠明確規(guī)定“民營和其他企業(yè)可以參照執(zhí)行”，從而糾正和改善這些企業(yè)在建工程核算時一塌糊涂的問題和局面；

　　最后，2014年新增加的三個具體會計(jì)準(zhǔn)則的“應(yīng)用指南及會計(jì)科目和主要帳務(wù)處理”也應(yīng)該及時配套出臺，以便廣大財(cái)會人員在具體執(zhí)行上述三個準(zhǔn)則時有章可循。

　　綜上所述：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》雖然同為會計(jì)制度管理體系，但兩者的定義、內(nèi)涵、用途、著重點(diǎn)各有側(cè)重，不盡相同，在相當(dāng)一段時間里，會計(jì)準(zhǔn)則將和會計(jì)制度同時存在，是不能取消或者是完全替代會計(jì)制度的，這就是具有中國特色的會計(jì)制度體系。（郗建設(shè) 中喜會計(jì)師事務(wù)所陜西分所 ）

 　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]百度“熱心網(wǎng)友”.2013年8月9日　　

　　[2]《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》. 財(cái)政部1995年修訂

　　[3]《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》. 財(cái)政部2002年頒發(fā)