（以下案例由北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所提供）

     基本情況

     A公司有一個(gè)境外項(xiàng)目，從境內(nèi)供應(yīng)商購入貨物，銷往境外并負(fù)責(zé)相關(guān)安裝工程。項(xiàng)目預(yù)計(jì)歷時(shí)3年~4年時(shí)間，合同總金額共6000萬美元，貨款占90%，安裝調(diào)試及售后服務(wù)、培訓(xùn)等占10%，合同從2012年開始執(zhí)行。合同約定款項(xiàng)分3年支付，共分4次發(fā)貨，每發(fā)一次貨，對方應(yīng)付一次款。合同約定簽約后先預(yù)付15%即900萬美元，但實(shí)際上對方只付了300萬美元的貨款，連預(yù)付款都未付清，A公司也只給對方發(fā)了300萬美元的貨物，因?yàn)閷Ψ轿丛俑犊?，以后也未按照合同約定再給其發(fā)貨。

A公司所在集團(tuán)要求凡合同金額超過1000萬美元的項(xiàng)目，收入要按照工程建造合同完工進(jìn)度來確認(rèn)。A公司從2012年度~2014年度，陸續(xù)按整個(gè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度確認(rèn)了收入，截至2014年已確認(rèn)了90%的收入。雖然對方實(shí)際上只預(yù)付貨款20%，A公司也只按照其預(yù)付20%貨款發(fā)貨，但合同涉及的貨物已經(jīng)全部生產(chǎn)出來，因此A公司按照整個(gè)項(xiàng)目完工進(jìn)度確認(rèn)了90%收入。

2015年，由于對方無力支付貨款，A公司已取得對方確認(rèn)函，雙方約定已付的貨款300萬美元不再退回，已發(fā)的300萬美元的貨物也不再收回，合同終止執(zhí)行。因此，A公司決定沖減已確認(rèn)的收入。該公司問，如果沖減本期收入，是否存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)？

     政策依據(jù)

     企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；

（二）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

    事務(wù)所意見

     A公司以銷售貨物為主同時(shí)負(fù)責(zé)安裝工程，應(yīng)當(dāng)在安裝完畢時(shí)才確認(rèn)收入，A公司采取的是預(yù)收貨款的方式，應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。A公司貨物并未全部發(fā)出，只發(fā)出了20%的貨物，就確認(rèn)了90%的收入，這樣處理不符合稅法規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)限。

     建議

    企業(yè)為了業(yè)績考核等因素，在適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，往往出現(xiàn)將收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則混用的現(xiàn)象。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，沖減收入應(yīng)該追溯到確認(rèn)收入的所屬年度，而不應(yīng)該在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)沖減收入額。建議在企業(yè)會(huì)計(jì)上未作會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的情形下，稅務(wù)處理上不宜以納稅調(diào)減方式認(rèn)可企業(yè)的涉稅處理行為。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常的稅務(wù)評估和稅務(wù)檢查過程中應(yīng)該高度關(guān)注企業(yè)在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)中的納稅調(diào)減事項(xiàng)，尤其是大額納稅調(diào)整事項(xiàng)，看是否符合稅法相關(guān)規(guī)定。

     

     該案例的關(guān)鍵點(diǎn)在于A公司是否應(yīng)就300萬美元以外的貨物確認(rèn)收入。

     一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》與稅收政策確認(rèn)收入的條件

      

    從上表可以看出，稅會(huì)對于收入確認(rèn)的差異在于“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。稅法具有強(qiáng)制性，不考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，因此只要滿足四個(gè)條件，即使貨款不能收回也應(yīng)在稅法上確認(rèn)收入。

    二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15號(hào)——建造合同》與稅收政策確認(rèn)收入的條件

《計(jì)學(xué)撮要》中有一段很好的分析：

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第十八條規(guī)定，建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入應(yīng)滿足的一項(xiàng)基本條件是“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)”，而無論成本加成合同還是固定造價(jià)合同，其“建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)”應(yīng)滿足的條件都包含“與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條。因此，采用建造合同模式確認(rèn)收入并不是不考慮合同價(jià)款收回的可能性。如果對發(fā)包方支付合同價(jià)款的意愿和財(cái)務(wù)能力有疑問，則在對可確認(rèn)的建造合同收入金額進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)謹(jǐn)慎考慮這一因素的影響。

     三、案例分析

    由于不知A公司具體的業(yè)務(wù)內(nèi)容，采用收入準(zhǔn)則還是建造合同準(zhǔn)則不好判斷。在實(shí)務(wù)中，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下的邊界的確不夠清晰，因此可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法。這也是財(cái)政部辦公廳2015年12月發(fā)布“關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函”的目的之一。

   假如A公司應(yīng)該采用建造合同準(zhǔn)則，該項(xiàng)目連預(yù)付款的900萬也沒有收齊，已經(jīng)不符合“與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條件，因此應(yīng)該判斷為“建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)”。

   假如A公司應(yīng)該采用收入準(zhǔn)則，可是案例顯示A公司生產(chǎn)出剩余貨物后“未按照合同約定再給其發(fā)貨”，不符合“商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方”的條件。

    因此，不論在會(huì)計(jì)處理上以及稅收處理上，除300萬美元外，A公司均不能就生產(chǎn)但尚未發(fā)貨的產(chǎn)品確認(rèn)收入，應(yīng)做會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理，在稅務(wù)處理上A公司應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商對2012~2014年度的企業(yè)所得稅匯算清繳進(jìn)行重新申報(bào)，對于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商爭取按照征管法51條進(jìn)行處理。