“直接基于成本法”與“模擬權(quán)益法”兩種合并報(bào)表編制模式比較與分析——對新準(zhǔn)則的響應(yīng)（二）

劉志日 2016-10-14

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（三）直接基于成本法編制合并日后相關(guān)分錄

直接基于成本法編制合并日后相關(guān)分錄時(shí)，第一步無需先按照模擬權(quán)益法對母公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行任何調(diào)整，母公司按照成本法在其個(gè)別報(bào)表上是如何處理就保留該處理。由于成本法下，母公司的長期股權(quán)投資并沒有根據(jù)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤調(diào)整賬面價(jià)值，子公司分配利潤母公司的處理為“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，所以抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益時(shí)，不能按照模擬權(quán)益法的邏輯，去抵消年末的數(shù)值，因?yàn)槟腹鹃L期股權(quán)投資賬面價(jià)值還是期初數(shù)值，抵消是抵不平的。因此，成本法下的該抵消分錄是抵消長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與子公司合并日的所有者權(quán)益，這二者肯定是一致。

借：股本 20000 ①

資本公積 8000

盈余公積 1200

未分配利潤 2800

貸：長期股權(quán)投資 25600

少數(shù)股東權(quán)益 6400

其次，如前所述，由于母公司一開始就沒有確認(rèn)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤對長期股權(quán)投資的影響，因此成本法下編制就不存在抵消的問題。在模擬權(quán)益法下是先模擬確認(rèn)投資收益，調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，再抵消。成本法則無需如此折騰了，因?yàn)槌跏季蜎]有確認(rèn)。

同時(shí)我們需要?jiǎng)冸x出子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分，并確認(rèn)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤增加的少數(shù)股東權(quán)益（通過未分配利潤的形式進(jìn)入了留存收益）

借：少數(shù)股東損益10500*0.2=2100 ②

貸：少數(shù)股東權(quán)益10500*0.2=2100

此處“借：少數(shù)股東損益”也是從子公司利潤中剝離歸屬于少數(shù)股東部分列示的意思，并不是抵消的含義。“貸：少數(shù)股東權(quán)益”也是增加當(dāng)期的少數(shù)股東權(quán)益的意思，也不是抵消。通過此分錄，就把從子公司當(dāng)年的盈利與所有者權(quán)益中剝離了歸屬于少數(shù)股東的部分，那剩下的自然就是歸屬于母公司的，直接合并即可，不存在其他抵消。

當(dāng)然，如前所述，子公司計(jì)提盈余公積站在集團(tuán)財(cái)務(wù)角度并沒有意義，相對于集團(tuán)來說仍然體現(xiàn)為未分配利潤，所以把子公司計(jì)提的盈余公積抵消，恢復(fù)未分配利潤數(shù)額。這樣才能真實(shí)反映集團(tuán)整體的未分配利潤。

借：盈余公積 2000 ③

貸：利潤分配——提取盈余公積 2000

最后抵消母公司投資收益與子公司利潤分配，總體分錄如下：

借：投資收益3600 ④

少數(shù)股東權(quán)益900

貸：利潤分配——向股東分配 4500

對于該筆分錄可以拆分成兩筆，第一筆是抵消恢復(fù)分錄：

借：投資收益3600

貸：利潤分配——向股東分配 3600

如前分析，成本法下，母公司投資收益與子公司利潤分配存在對應(yīng)關(guān)系，母公司在子公司分配利潤時(shí)“借：應(yīng)收股利，貸：投資收益”，子公司“ 借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利，貸：應(yīng)付股利”，那么站在集團(tuán)整體角度，應(yīng)收應(yīng)付股利不存在，減少利潤分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在，所以要相互抵消。

當(dāng)然也可以按照前面分析的“置換”思路進(jìn)行更加本質(zhì)性的思考。由于當(dāng)時(shí)母公司對于子公司實(shí)現(xiàn)的利潤確認(rèn)了投資收益，最后進(jìn)入了未分配利潤，增加了集團(tuán)整體的未分配利潤。而由于子公司的收入、成本費(fèi)用最后都已經(jīng)在合并利潤表上反應(yīng)了，再保留母公司投資收益就重復(fù)了，因此將其抵消。而抵消投資收益后集團(tuán)的未分配利潤計(jì)算就少了部分，因?yàn)樽庸締误w利潤表合并進(jìn)來后，子公司對當(dāng)年利潤有處置行為（包括提取盈余公積和分配股利），所以如前面的分析邏輯，根據(jù)子公司利潤表計(jì)算的合并未分配利潤就會(huì)少一部分，那么就要把其恢復(fù)回來，增加集團(tuán)的未分配利潤。

第二筆是確認(rèn)子公司分配股利對少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：少數(shù)股東權(quán)益900

貸：利潤分配——向股東分配 900

此處這種處理也是一種“假設(shè)性處理”（合并報(bào)表中為了計(jì)算某個(gè)項(xiàng)目數(shù)值，經(jīng)常會(huì)進(jìn)行假設(shè)），是為了正確計(jì)算集團(tuán)整體的未分配利潤而為之的。在集團(tuán)整體而言，當(dāng)年的留存收益有900被少數(shù)股東分配走了，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該減少，同時(shí)集團(tuán)整體的留存收益也會(huì)減少，歸屬于母公司的自然也會(huì)減少。這里通過該分錄，先恢復(fù)被少數(shù)股東分配走的利潤（相當(dāng)于假定沒有分配），這樣體現(xiàn)出來的未分配利潤就是分配以前的整個(gè)集團(tuán)的未分配利潤，然后用該整體未分配利潤扣除少數(shù)股東享有的2100（這2100中有部分留在集團(tuán)，有900被分走。由于初始按照子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的部分增加了少數(shù)股東權(quán)益，而凈利潤中留在集團(tuán)的部分仍然保持在少數(shù)股東權(quán)益中，凈利潤中被少數(shù)股東分配的部分就要抵減少數(shù)股東權(quán)益。但是這個(gè)屬于少數(shù)股東對于其享有份額的內(nèi)部劃分，即哪些留在集團(tuán)，哪些被拿走，不影響計(jì)算母公司的未分配利潤），剩下的就是歸屬于母公司的。為什么要計(jì)算出歸屬于母公司的未分配利潤呢？因?yàn)楹喜①Y產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤反映的就是歸屬于母公司的部分，歸屬于少數(shù)股東的部分在少數(shù)股東權(quán)益中“籠統(tǒng)”反映了，沒有分“實(shí)收資本”、“未分配利潤”以及“盈余公積”等分別列示。正是由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益已經(jīng)包含了集團(tuán)未分配利潤中少數(shù)股東享有的部分，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤要列示歸屬于母公司的部分。

如前所述，我們也可以不這么繞，不做假定性分析。同時(shí)按照借貸記賬基本原理處理。那么首先：

借：子公司當(dāng)年凈利潤 2100

貸：少數(shù)股東損益 2100

確認(rèn)合并利潤表中少數(shù)股東損益的金額。

然后恢復(fù)子公司利潤分配（站在集團(tuán)角度等于沒有分配），此時(shí)恢復(fù)時(shí)就考慮少數(shù)股東分走的部分，少數(shù)股東分走了股利，流出了集團(tuán)，所以不能再把其恢復(fù)回集團(tuán)的整體未分配利潤，為了看得更加清楚，首先恢復(fù)利潤分配中分配給母公司的，該部分歸屬于母公司股東，跟少數(shù)股東無關(guān)，少數(shù)股東在該部分中不享有份額（其享有的900已經(jīng)被分走，不在集團(tuán)內(nèi)部，所以這里不進(jìn)行恢復(fù)）：

借：利潤分配——對股東分配（只考慮對母公司） 3600

貸：利潤分配——未分配利潤（集團(tuán)） 3600

再把子公司當(dāng)年凈利潤中其他部分轉(zhuǎn)入集團(tuán)的未分配利潤：

借：利潤分配——提取盈余公積 2000

利潤分配——未分配利潤 4000

貸：利潤分配——未分配利潤（集團(tuán)） 6000

這6000中有20%歸屬于少數(shù)股東，再剝離確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分

借：未分配利潤（集團(tuán)） 1200

貸：少數(shù)股東權(quán)益 1200

最后計(jì)算的少數(shù)股東權(quán)益結(jié)果都是7600，保持一致。

最后抵消應(yīng)收應(yīng)付股利：

借：應(yīng)付股利 3600 ⑤

貸：應(yīng)收股利 3600

通過合并工作底稿反映如下，可以發(fā)現(xiàn)，結(jié)果跟模擬權(quán)益法完全一致：

20×2年度單位：萬元

注：22800*=24800-3600-2800+6500-2100

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