在同一控制下企業(yè)合并完成的同時，合并方同時向被合并方原先的少數(shù)股東(系非關(guān)聯(lián)第三方)收購了其持有的被合并方少數(shù)股權(quán)，對該項購買少數(shù)股權(quán)的交易應(yīng)如何進行會計處理?合并方在其合并財務(wù)報表中，應(yīng)當在哪一天反映購買少數(shù)股權(quán)交易的影響?
背景:
母公司A控制B和C兩個子公司。從母公司A角度看，由A、B、C三者形成的合并集團中，少數(shù)股東Z(系非關(guān)聯(lián)第三方)持有C公司40﹪的少數(shù)股權(quán)。現(xiàn)B公司通過在同一天(合并日)分別向C公司的原股東A和股東Z發(fā)行B公司自身股份的方式取得了C公司的100﹪股權(quán)(包括原由A公司持有的60%股權(quán)和原由Z持有的40﹪股權(quán))，從而擁有了對C公司的控制權(quán)。
于合并日，被合并方C公司凈資產(chǎn)的賬面價值為2 000萬元，公允價值為2 500萬元。作為合并對價，B公司向A公司發(fā)行其自身股份600萬股，向Z發(fā)行其自身股份400萬股(每股面值1元)，于合并日，B的股份的公允價值為每股2. 5元。
交易前后各公司之間的投資架構(gòu)如下圖所示。
交易前
交易后
解答:
本案例中，B公司向其母公司A發(fā)行股份以取得C公司60﹪股權(quán)的交易，以及B公司向少數(shù)股東Z發(fā)行股份以取得C公司40﹪股權(quán)的交易，應(yīng)當作為兩項單獨的交易，分別按照各自適用的會計原則進行會計處理:
1. B公司向其母公司A發(fā)行股份以取得C公司60﹪股權(quán)的交易:由于參與合并的雙方B和C在交易前后都處于同一最終控制方A的控制下，并且控制是非暫時性的，因此應(yīng)當按照同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則進行處理:
(1) 在B公司的個別財務(wù)報表中，按照((企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第三條第(一)項的規(guī)定，以在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。相應(yīng)的會計處理為:
借:長期股權(quán)投資——C公司(60﹪)(20 000 000×60﹪) 12 000 000
貸:股本 6 000 000
資本公積——股本溢價(12 000 000－6 000 000) 6 000 000
(2) 在B公司的合并財務(wù)報表中，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》對報告期內(nèi)發(fā)生同一控制下企業(yè)合并情形下合并財務(wù)報表編制方法的相關(guān)規(guī)定，視同自最早比較期間的期初已經(jīng)取得C公司的該60﹪股權(quán)，相應(yīng)重述合并財務(wù)報表的前期比較數(shù)據(jù)。
2. B公司向少數(shù)股東Z發(fā)行股份以取得C公司40﹪股權(quán)的交易:由于A公司在交易之前可憑借其所持有的C公司60﹪股權(quán)而對C公司具有控制權(quán)，因而B公
母公司(A)
本案例中的報告主體(B)
Z(非關(guān)聯(lián)第三方)
子公司(C)
母公司(A)
本案例中的報告主體(B)
Z(非關(guān)聯(lián)第三方)
子公司(C)
100﹪
40﹪
100﹪
70﹪
60﹪
30﹪
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司僅僅通過購買A公司所持有的C公司60﹪股權(quán)即可取得對C公司的控制權(quán)，收購少數(shù)股東Z所持C公司40﹪股權(quán)并不是取得C公司的控制權(quán)所必需的，因此屬于購買少數(shù)股權(quán)的交易，應(yīng)按《企業(yè)會計準則解釋第2號》第二條關(guān)于購買少數(shù)股權(quán)的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理:
(1) B公司個別報表層面，應(yīng)按實際支付的購買對價的公允價值(400萬股×2. 5元＝1 000萬元)作為對C公司的40﹪長期股權(quán)投資的初始成本。相應(yīng)會計處理為:
借:長期股權(quán)投資——c公司(60﹪)(4 000 000 × 2.5) 10 000 000
貸:股本 4 000 000
資本公積——股本溢價 6 000 000
因此，于購買日，B公司個別報表層面所示對C公司100﹪長期股權(quán)投資的投資成本為2 200萬元(1 200＋1 000)，增加股本1 000萬元，增加“資本公積——股本溢價”1 200萬元。
(2) B公司合并財務(wù)報表層面:因購買C公司40﹪少數(shù)股權(quán)而形成的長期股權(quán)投資成本1 000萬元與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司C交易日凈資產(chǎn)份額(本案例中即為合并日子公司C的賬面凈資產(chǎn)2 000萬元的40﹪，即800萬元)之間的差額200萬元，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積)。在編制合并日的合并財務(wù)報表時，就對C公司的長期股權(quán)投資，B公司應(yīng)編制如下所示的抵銷分錄:
借:C公司股東權(quán)益各項目于合并日的賬面價值 20 000 000
資本公積 2 000 000
貸:長期股權(quán)投資 22 000 000
需要注意的是:在B公司編制合并財務(wù)報表時，對于B公司購買原由Z持有的C公司40﹪少數(shù)股權(quán)的交易，應(yīng)按照該交易的真實發(fā)生日期(本案例中為合并日)反映在合并財務(wù)報表中，而不能假設(shè)其在任何較早日期已經(jīng)發(fā)生，這一點與同一控制下企業(yè)合并中自最終控制方或同受最終控制方控制的其他子公司取得的股權(quán)的處理方法是不同的。因此，在本案例中，B公司編制合并財務(wù)報表時，對于其在C公司凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益應(yīng)當分段計算:合并日之前，C公司的股東權(quán)益和凈利潤中，60﹪歸屬于母公司股東，40﹪歸屬于少數(shù)股東；合并日之后，按真實的投資控股架構(gòu)編制合并財務(wù)報表，C公司的股東權(quán)益和凈利潤自合并日起才100﹪歸屬于母公司股東。B公司在其合并財務(wù)報表中，應(yīng)當體現(xiàn)出合并日購買C公司的40﹪少數(shù)股權(quán)的交易過程，而不能假設(shè)收購少數(shù)股權(quán)的交易在最早比較期間的期
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初(或其他任何早于實際合并日的日期)已完成。
結(jié)論基礎(chǔ):
根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并，其中“同一方”是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。在本案例中，合并方B公司和被合并方C公司在合并前后均受同一最終控制方A公司控制，且控制并非暫時性，所以整體上屬于一項同一控制下的企業(yè)合并。
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法屬于權(quán)益結(jié)合法，其基本原理是將對業(yè)務(wù)的控制權(quán)在最終控制方控制范圍內(nèi)部的轉(zhuǎn)移看作同一最終控制方控制范圍內(nèi)經(jīng)濟資源的整合，是最終控制方意志的體現(xiàn)(而不是合并方和被合并方雙方之間基于正常的市場公允條款自愿達成的具有經(jīng)濟實質(zhì)的交易)，并未改變最終控制方所能控制的經(jīng)濟資源，故就最終控制方而言是沒有經(jīng)濟實質(zhì)的。由于通常情況下，最終控制方在任何時候都可以確定其所控制的集團的所有權(quán)結(jié)構(gòu)，因而允許就同一控制下企業(yè)合并事項對前期財務(wù)報表進行重述，視同該項同一控制下合并在一個較早的日期即已發(fā)生。
購買一項原先并非由最終控制方擁有或控制的少數(shù)股權(quán)，不符合前述權(quán)益結(jié)合法的適用條件。這是由于購買少數(shù)股權(quán)改變了最終控制方所能控制的經(jīng)濟資源及其風險、報酬特征，因而無論對母公司(本案例中為B公司)還是最終控制方(本案例中為A公司)而言都是具有經(jīng)濟實質(zhì)的交易。所以，如果合并方在編制合并財務(wù)報表時假設(shè)購買少數(shù)股權(quán)交易在其實際交易完成日之前發(fā)生，則與前述權(quán)益結(jié)合法的原理是不一致的。另外，企業(yè)會計準則要求在合并利潤表中單獨列報“歸屬母公司股東的凈利潤”、“少數(shù)股東損益”、“歸屬母公司股東的綜合收益總額”、“歸屬少數(shù)股東的綜合收益總額”等財務(wù)指標，以及基于歸屬母公司股東的凈利潤計算的每股收益指標，因而該問題的處理對合并日之前各年度/期間的相關(guān)財務(wù)指標也可能產(chǎn)生較大的影響。另外，企業(yè)會計準則并未明確允許在編制財務(wù)報表時可以假設(shè)報告主體與第三方之間的交易(例如購買少數(shù)股權(quán))在其實際發(fā)生日之前的某個日期已經(jīng)完成。