【馬永義】 北京國家會計學(xué)院專職教師

管理學(xué)博士、教授、清華大學(xué)及財政部財政科學(xué)研究所碩士研究生導(dǎo)師、中國注冊會計師，現(xiàn)任北京國家會計學(xué)院教務(wù)部主任。

澳大利亞公共會計師協(xié)會（IPA AU）資深澳大利亞公共會計師（FIPA）、中國會計學(xué)會理事、中國對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易會計學(xué)會理事、中國注冊會計師協(xié)會教育培訓(xùn)委員會委員。曾任廣聯(lián)達(dá)、嘉事堂、三安光電、蒙發(fā)利、遠(yuǎn)興能源五家上市公司獨立董事。

馬永義老師曾歷任黑龍江財政?？茖W(xué)校專業(yè)會計教研室副主任、黑龍江省證券公司投資銀行部副總經(jīng)理、黑龍江綠樂爾集團(tuán)財務(wù)總監(jiān)、中植企業(yè)集團(tuán)有限公司總會計師、中融國際信托有限公司監(jiān)事會主席、黑龍江股份設(shè)計咨詢公司設(shè)計部經(jīng)理，黑龍江省信譽(yù)評級委員會專家組成員等職務(wù)。

馬永義老師曾先后在《財務(wù)與會計》、《財會通訊》、《中國證券報》、《中國證券期貨》、《中國財經(jīng)報》、《中國注冊會計師》、《中國總會計師》等20余種期刊雜志上發(fā)表學(xué)術(shù)論文170余篇。目前主要致力于會計制度變革的歷史演進(jìn)、企業(yè)會計政策選擇、上市公司會計信息失真治理機(jī)制、企業(yè)改制上市再融資及其相關(guān)的財務(wù)會計問題等方面的研究。

與2006版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“老準(zhǔn)則”）相比，2014版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）對同一控制下控股合并的初始計量原則發(fā)生了重大調(diào)整。此項調(diào)整的必要性及現(xiàn)實意義是什么？ “新準(zhǔn)則”確立的初始計量原則在實務(wù)操作中如何落實？本文擬對上述問題加以具體闡釋與剖析，以期對廣大實務(wù)工作者能夠有所幫助，并借此推動“新準(zhǔn)則”的順利實施。

“新準(zhǔn)則”對同一控制下控股合并初始計量原則的重大調(diào)整

對于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定，新老準(zhǔn)則確定了不同的計量原則。

“老準(zhǔn)則”的第三條規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！?

“新準(zhǔn)則”的五條規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的， 應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”

從上述規(guī)定中不難判斷，“新準(zhǔn)則”不再依據(jù)合并日被合并方個別報表中的所有者權(quán)益賬面價值來確定同一控制下長期股權(quán)投資的初始投資成本，而是依據(jù)合并日被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值來確定同一控制長期股權(quán)投資的初始投資成本。

對“新準(zhǔn)則”初始計量原則重大調(diào)整必要性及現(xiàn)實意義的剖析

“新準(zhǔn)則”所確立的同一控制下長期股權(quán)投資初始投資成本的計量原則，對于有效遏制同一控制下最終控制方借助關(guān)聯(lián)交易來實施利潤操縱必將起到積極的技術(shù)保障作用。具體理由如下：

“老準(zhǔn)則” 依據(jù)合并日被合并方個別報表中的所有者權(quán)益賬面價值來確定同一控制下長期股權(quán)投資的初始投資成本，在同一控制框架下最終控制方可以借助關(guān)聯(lián)交易來人為控制合并日及其之前的被合并方個別報表的所有者權(quán)益的賬面價值，待合并方實現(xiàn)對被合并方的同一控制下的控股合并后，再通過最終控制方的操控完成合并方在同一控制框架下轉(zhuǎn)讓所持有的被合并方的全部或部分股權(quán)，借此“一進(jìn)一出”最終控制方就可以實施對合并方的利潤操縱，如果合并方本身是上市公司就可能會因此而影響我國資本市場的健康發(fā)展。

而“新準(zhǔn)則”要求依據(jù)被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值來確定長期股權(quán)投資的初始投資成本，從技術(shù)層面而言就可以抵銷最終控制方憑借關(guān)聯(lián)交易等手段對被合并方合并日及其以前的所有者權(quán)賬面價值的人為操控，而被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的所有者權(quán)益中的賬面價值就是被合并方面向集團(tuán)外的社會層面所實現(xiàn)的所有者權(quán)益的公允價值?！靶聹?zhǔn)則”對同一控制下長期股權(quán)投資初始投資成本所確立的計量原則，可以有效遏制最終控制方通過關(guān)聯(lián)交易等手段對“一進(jìn)”環(huán)節(jié)被合并方所有者權(quán)益賬面價值的操縱行為，進(jìn)而在一定程度上弱化最終控制方對合并方的利潤輸送行為，對凈化我國資本市場的運行環(huán)境起到積極的促進(jìn)作用。

對實務(wù)操作層面如何實現(xiàn)“新準(zhǔn)則”所確立的初始計量原則的探析

筆者對于“新準(zhǔn)則”所確立的初始計量原則重大調(diào)整的必要性和現(xiàn)實意義的闡述與剖析，得到了2014年6月份以來參加北京國家會計學(xué)院所舉辦的“2014年新發(fā)布或修訂的具體會計準(zhǔn)則培訓(xùn)班”的各類學(xué)員的廣泛認(rèn)可，但廣大學(xué)員對于究竟如何具體落實“新準(zhǔn)則”所確立的初始計量原則仍普遍疑慮重重。學(xué)員們一致的直觀判斷是，最終控制方合并財務(wù)報表所體現(xiàn)出的所有數(shù)字均代表的是整個集團(tuán)合并后合計數(shù)額，實務(wù)中無法獲取被合并方在最終控制方合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的具體金額。這一直觀判斷無可厚非，但靜下心來認(rèn)真加以有針對性的思索，還是可以找尋到具體的落實路徑。

不容否認(rèn)的是，實務(wù)中確實無法直接從最終控制方合并資產(chǎn)負(fù)債表中獲取被合并方所有者權(quán)益的賬面數(shù)額，必須另辟蹊徑來解決。首先合并方在合并日必須從最終控制方獲取被合并提交的如下三類信息：第一，被合并方向最終控制方提交的被合并方的個別報表；第二，被合并方關(guān)于其自身日常所執(zhí)行的會計政策及會計年度起止時間與最終控制方是否一致的聲明，如果存在差異必須獲取所有差異事項的詳細(xì)信息；第三，被合并方向最終控制方所提交在合并報表編制過程中需要抵銷事項的詳細(xì)說明。在獲取了上述資料后，合并方可以據(jù)此來推算出合并日被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中所有者權(quán)益的賬面價值，進(jìn)而按照“新準(zhǔn)則”所確立原則來進(jìn)行同一控制下控股合并的初始計量。

總之，“新準(zhǔn)則”對于同一控制下控股合并初始計量原則所做出的重大調(diào)整對于有效遏制最終控制方的利潤操縱行為提供了必要的技術(shù)保障，對于凈化我國資本市場運行的技術(shù)環(huán)境必將起到積極的推動作用，廣大實務(wù)工作者應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造性地開展工作，將“新準(zhǔn)則”所確立的初始計量原則真正加以貫徹和落實。