北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教務(wù)部主任馬永義

共同經(jīng)營(yíng)是2014年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)—合營(yíng)安排》（以下簡(jiǎn)稱“40號(hào)準(zhǔn)則”）首度界定的會(huì)計(jì)概念，“40號(hào)準(zhǔn)則”對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的判定標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)與計(jì)量原則做出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日需要對(duì)共同經(jīng)營(yíng)進(jìn)行追溯調(diào)整。但仔細(xì)研讀“40號(hào)準(zhǔn)則”第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的“商譽(yù)”一詞易引發(fā)歧義，本文擬對(duì)此展開(kāi)深入研究，藉此推動(dòng)共同經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整的順暢實(shí)施。

會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中“商譽(yù)”概念

2001年以前，我國(guó)曾一度將商譽(yù)界定為不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，但企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不屬于無(wú)形資產(chǎn)。筆者注意到，在商譽(yù)被界定為不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的階段，僅僅將其停留在概念歸屬層面，相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并未觸及商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。

在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》中曾明確了“股權(quán)投資差額”的概念，并進(jìn)一步將“股權(quán)投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對(duì)“借方差”和“貸方差”進(jìn)行攤銷，攤銷結(jié)果被分別計(jì)入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調(diào)增當(dāng)期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過(guò)“操控”股權(quán)投資初始計(jì)量環(huán)節(jié)的“貸方差”來(lái)獲取“一勞永逸”的“療效”。為了遏制部分上市公司通過(guò)“貸方差”的攤銷來(lái)操縱利潤(rùn)，我國(guó)也曾一度只準(zhǔn)許確認(rèn)“借方差”、不準(zhǔn)許確認(rèn)“貸方差”，并由“資本公積”來(lái)取代“貸方差”。

在2007年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時(shí)才有可能確認(rèn)“商譽(yù)”。通過(guò)研判《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》，我們不難發(fā)現(xiàn)，商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量又被進(jìn)一步區(qū)分為個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表兩個(gè)層面。所謂個(gè)別報(bào)表層面的商譽(yù)，是針對(duì)吸收合并和新設(shè)合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設(shè)合并方式下，被購(gòu)買方的法人資格被廢除了，在會(huì)計(jì)核算中要求將被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值口徑納入到購(gòu)買方的賬戶中來(lái)加以確認(rèn)與計(jì)量，當(dāng)購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于并入的凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，在購(gòu)買方日常賬務(wù)處理及其個(gè)別報(bào)表層面就必須確認(rèn)、計(jì)量并披露商譽(yù)。所謂合并報(bào)表層面的商譽(yù)，是針對(duì)控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長(zhǎng)期股權(quán)投資是按照購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行初始計(jì)量的，即便購(gòu)買方所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值大于其應(yīng)享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額數(shù)，仍無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量金額，而是在編制合并報(bào)表的抵銷分錄環(huán)節(jié)，將母公司個(gè)別報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額大于其應(yīng)享有的該非同一控制子公司所有者權(quán)益份額數(shù)的差額確認(rèn)為商譽(yù)。由此可見(jiàn)，在非同一控制的控股合并方式下，商譽(yù)只有通過(guò)合并報(bào)表編制的抵消分錄環(huán)節(jié)才會(huì)出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

承上所述，我們不難得出如下基本結(jié)論：在我國(guó)2007年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，就購(gòu)買方的個(gè)別報(bào)表層面而言，商譽(yù)與長(zhǎng)期股權(quán)投資不可能同時(shí)并存，吸收和新設(shè)合并情形下不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，控股合并情形下不確認(rèn)商譽(yù)。

“40號(hào)準(zhǔn)則”對(duì)共同經(jīng)營(yíng)追溯調(diào)整的要求

“40號(hào)準(zhǔn)則”第二十一條規(guī)定：“首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類。”

“40號(hào)準(zhǔn)則”第二十二條（以下簡(jiǎn)稱“第22條規(guī)定”）規(guī)定：“合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益；同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

1.如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益；

2.如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益?！?br>

“第22條規(guī)定”中的“商譽(yù)”內(nèi)涵

承上所述，在我國(guó)2007年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，商譽(yù)只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)才會(huì)形成，而在控股合并方式下被購(gòu)買方顯然屬于購(gòu)買方的子公司?！暗?2條規(guī)定”是針對(duì)合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)而做出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應(yīng)出現(xiàn)將子公司重新分類為共同經(jīng)營(yíng)的情形。由此不難判定，“第22條規(guī)定”中所謂的“與該投資相關(guān)的商譽(yù)”中的“投資”并非意指“長(zhǎng)期股權(quán)投資 ”，其中的“商譽(yù)”也并非我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下的“商譽(yù)”。有鑒于此，對(duì)“第22條規(guī)定”中的“商譽(yù)”一詞有必要也必須做出“其他考量”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)—合營(yíng)安排》應(yīng)用指南的［例38］（以下簡(jiǎn)稱“例38”）對(duì)共同經(jīng)營(yíng)的追溯調(diào)整進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明，從“例38”的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對(duì)甲公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的相關(guān)明細(xì)科目的余額分別為，“成本”1000萬(wàn)元（其中300萬(wàn)元為原投資行為發(fā)生時(shí)所形成的商譽(yù)）、“損益調(diào)整”180萬(wàn)元、“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”100萬(wàn)元。A公司追溯調(diào)整時(shí)所確認(rèn)的“商譽(yù)”可視同為原購(gòu)買甲公司50%凈資產(chǎn)時(shí)所形成的商譽(yù)。由于終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（720萬(wàn)元）小于追溯確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債凈額（820萬(wàn)元），其實(shí)質(zhì)上意味著原投資行所形成的300萬(wàn)元的商譽(yù)中有100萬(wàn)元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認(rèn)的“商譽(yù)”最終為200萬(wàn)元。

承上所述，我們有理由得出如下判斷或結(jié)論：“第22條規(guī)定”中的“商譽(yù)”并非與首次執(zhí)行日前所確認(rèn)的權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)聯(lián)，而是與重新計(jì)量原始合營(yíng)安排（共同經(jīng)營(yíng)）行為相關(guān)聯(lián)。在重新計(jì)量原始合營(yíng)安排（共同經(jīng)營(yíng)）行為時(shí)，該合營(yíng)方所支付的合營(yíng)安排對(duì)價(jià)大于入賬的凈資產(chǎn)的金額被確認(rèn)為該合營(yíng)方個(gè)別報(bào)表層面的“商譽(yù)”。在首次執(zhí)行日的追溯調(diào)整時(shí)，再結(jié)合終止確認(rèn)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額”與確認(rèn)的“各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額”的差額，對(duì)該合營(yíng)方個(gè)別報(bào)表層面的“商譽(yù)”予以重新計(jì)量。如果首次執(zhí)行日“終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額”小于所確認(rèn)的“各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額”的金額超過(guò)了原始合營(yíng)安排（同共經(jīng)營(yíng)）行為所確認(rèn)的“商譽(yù)”金額，則意味著原投資行為所形成的商譽(yù)已全部發(fā)生減值，首次執(zhí)行日就不應(yīng)追溯確認(rèn)“商譽(yù)”了。

最終需要強(qiáng)調(diào)指出的是，首次執(zhí)行日追溯調(diào)整時(shí)，將原“長(zhǎng)期股權(quán)投資”中所包含的商譽(yù)予以單獨(dú)追溯確認(rèn)，就可以維系首次執(zhí)行日以后的“補(bǔ)償通道”，如果此后共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生持續(xù)或大幅度的虧損，可以通過(guò)計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備使其得到足額補(bǔ)償。

本文原載于《新理財(cái)》（公司理財(cái)）2015年第12期，本文作者系北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教務(wù)部主任。轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明作者及出處。