《新理財(cái)》專欄作者北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教務(wù)部主任馬永義

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“33號(hào)準(zhǔn)則”）的要求，對(duì)于資不抵債的子公司仍需納入合并范圍。由于資不抵債子公司個(gè)別報(bào)表的特殊性，致使常規(guī)的抵銷處理已不再可行，但“33號(hào)準(zhǔn)則”所確定的抵銷事項(xiàng)和抵銷原則仍必須堅(jiān)守，因此對(duì)資不抵債子公司的抵銷處理必須做出特殊考量。

首先是對(duì)于母公司個(gè)別報(bào)表層面的特殊考量。雖然對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但當(dāng)子公司發(fā)生了持續(xù)的、大幅度的虧損時(shí)，母公司必須對(duì)該子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。通常而言，當(dāng)子公司已經(jīng)資不抵債時(shí)，母公司應(yīng)對(duì)該子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額，并借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，即母公司應(yīng)將預(yù)計(jì)承擔(dān)的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。簡(jiǎn)言之，當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債情形時(shí)，母公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額應(yīng)為零，且因承擔(dān)子公司超額虧損的連帶責(zé)任而相應(yīng)沖減了母公司的留存收益。

其次是合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的特殊考量。由于子公司資不抵債時(shí)，母公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)該子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額已經(jīng)為零，在編制抵銷分錄時(shí)，不可能再按照常規(guī)方式來(lái)貸記母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。但需要指出的是，恰恰由于此情形下母公司個(gè)別報(bào)表層面長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額已經(jīng)為零，就合并資產(chǎn)負(fù)債表編制原理而言也就不存在需要抵銷的重復(fù)因素，因此在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表過(guò)程中也就無(wú)需考慮母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的抵銷。簡(jiǎn)言之，母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目“不能”也“無(wú)需”抵銷。

對(duì)于資不抵債的子公司仍須納入合并范圍，“33號(hào)準(zhǔn)則”所確立的抵銷原則也仍須堅(jiān)守，即在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須將子公司個(gè)別報(bào)表中的各所有者權(quán)益類項(xiàng)目予以抵銷。然而，子公司資不抵債情況的發(fā)生使得母、子公司個(gè)別報(bào)表均出現(xiàn)了超常規(guī)的現(xiàn)象，因此必須采取有針對(duì)性的方式來(lái)抵銷子公司個(gè)別報(bào)表的各所有者權(quán)益類項(xiàng)目。

當(dāng)子公司出現(xiàn)資不抵債情形時(shí)，其所有者權(quán)益各項(xiàng)目之間就會(huì)形成特殊的勾稽關(guān)系，即“股本”、“資本公積”、“盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的合計(jì)金額應(yīng)小于“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目金額的絕對(duì)數(shù)，而“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目金額的絕對(duì)數(shù)與“股本”、“資本公積”、“盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目金額合計(jì)數(shù)的差額恰恰就是該子公司資不抵債的數(shù)額。

綜合上述的闡述與剖析，當(dāng)子公司發(fā)生資不抵債情況，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，子公司各所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷處理，不能再按照常規(guī)來(lái)抵銷母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目及子公司的各所有者權(quán)益類項(xiàng)目，而只能在該子公司各所有者權(quán)益類項(xiàng)目?jī)?nèi)部之間范來(lái)進(jìn)行，即按照該子公司“股本”、“資本公積”、“盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的金額借記該子公司的“股本”項(xiàng)目、“資本公積”項(xiàng)目、“盈余公積”項(xiàng)目，按照“股本”、“資本公積”、“盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目的合計(jì)金額貸記該子公司的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。經(jīng)過(guò)此項(xiàng)特殊抵銷處理后，該子公司個(gè)別報(bào)表中的“未分配利潤(rùn)”的負(fù)數(shù)恰好就是其因超額虧損而形成的資不抵債數(shù)，將該項(xiàng)目的負(fù)數(shù)納入合并的資產(chǎn)負(fù)債表后，就沖減了合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目以及“所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目的數(shù)額，同時(shí)也確保了子公司的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按照其原始形態(tài)經(jīng)必要的抵銷處理后納入到合并后資產(chǎn)負(fù)債表的相對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，進(jìn)而仍符合“33號(hào)準(zhǔn)則”所確立的抵銷原則，即在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)將子公司的所有者權(quán)益類項(xiàng)目予以抵銷。

經(jīng)過(guò)上述特殊抵銷處理后，已經(jīng)將子公司的超額虧損通過(guò)合并后的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目沖減了合并后“所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目的數(shù)額。但必須注意到的是，由于在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目中已經(jīng)列示了預(yù)計(jì)將要承擔(dān)的損失金額，如果將該因素形成的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額不做特殊考量而簡(jiǎn)單納入到合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中，勢(shì)必將導(dǎo)致對(duì)子公司資不抵債數(shù)額的重復(fù)性沖減，因此就必須設(shè)法將母公司個(gè)別報(bào)表中的“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目予以抵銷。

就合并利潤(rùn)表的編制而言，子公司利潤(rùn)表應(yīng)按照其原始項(xiàng)目經(jīng)必要的抵銷處理后納入合并后利潤(rùn)表的相對(duì)應(yīng)項(xiàng)目中，當(dāng)子公司本會(huì)計(jì)期間繼續(xù)發(fā)生虧損時(shí)，由于納入合并后的收入類項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)額小于納入合并后成本和費(fèi)用類項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)額，子公司本期所發(fā)生的虧損就自動(dòng)沖減了合并后“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額，進(jìn)而沖減了合并后“利潤(rùn)總額”、“凈利潤(rùn)”、“綜合收益”等項(xiàng)目金額。同樣必須注意到的是，由于母公司在本期個(gè)別利潤(rùn)表中已經(jīng)按照預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額沖減了“投資收益”項(xiàng)目的數(shù)額，如果將該因素形成的“投資收益”項(xiàng)目的沖減額也納入到合并后的利潤(rùn)表，也必將導(dǎo)致子公司本期虧損數(shù)額在合并后利潤(rùn)表的重復(fù)性沖減，因此也必須設(shè)法將母公司個(gè)別利潤(rùn)表中的“投資收益”項(xiàng)目予以抵銷。

承上所述，母公司因確認(rèn)子公司超額虧損額的連帶責(zé)任額而進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)所涉及到的會(huì)計(jì)科目分別是“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“投資收益”，而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面對(duì)子公司超額虧損可能發(fā)生重復(fù)性沖減所涉及到的項(xiàng)目恰好也是“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“投資收益”項(xiàng)目，由此可以推斷出另外一筆特殊性的抵銷處理分錄即為：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“投資收益”。

經(jīng)過(guò)上述特殊的抵銷處理后，既遵循了“33號(hào)準(zhǔn)則”所確立的抵銷原則，也有針對(duì)性地考量到了資不抵債對(duì)母公司和子公司個(gè)別報(bào)表所帶來(lái)的特殊影響。所需編制的特殊性抵銷分錄可概述為：借記“股本”、“資本公積”、“盈余公積”，貸記“未分配利潤(rùn)”；借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“投資收益”。

需要順便指出的是，由于每一資產(chǎn)負(fù)債表日母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額包含了對(duì)子公司超額虧損所計(jì)提的累計(jì)連帶責(zé)任承擔(dān)額，而此前年度對(duì)子公司超額虧損所計(jì)提的累計(jì)連帶責(zé)任承擔(dān)額已經(jīng)沖減了母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表留存收益類項(xiàng)目的年初余額，本年度所計(jì)提的連帶責(zé)任金額沖減了母公司本年度個(gè)別利潤(rùn)表“投資收益”項(xiàng)目的金額，因此在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，需要編制的特殊性抵銷分錄為：借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”、“投資收益”。在資不抵債的子公司為非全資子公司且少數(shù)股東需承擔(dān)超額虧損連帶責(zé)任的情況下，在進(jìn)行上述各項(xiàng)特殊性抵銷處理時(shí)，還要按常規(guī)分別抵銷“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。

總而言之，由于子公司的資不抵債對(duì)母公司及該子公司的個(gè)別報(bào)表均帶來(lái)了特殊的影響，且這些特殊影響的結(jié)果使得按常規(guī)方式來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表已不再可行，必須在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中采取特殊性的抵銷處理才能符合“33號(hào)準(zhǔn)則”所確立的抵銷原則。

本文原載于《新理財(cái)》（公司理財(cái)）2015年第10期，本文作者為北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教務(wù)部主任馬永義。轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明作者及出處。