每個(gè)企業(yè)的產(chǎn)生必然經(jīng)歷一定時(shí)間的籌建，籌建期短則幾天、幾十天，長(zhǎng)則幾月、幾年，然后才能正式開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)?；I建期的確立及籌建期支出的處理一直以來(lái)沒(méi)有明確、統(tǒng)一的規(guī)定。本文擬就籌建期間的確立及籌建期支出、尤其是籌建期內(nèi)開辦費(fèi)支出的核算進(jìn)行探討。

　　一、籌建期的確定
　　籌建顧名思義就是籌備建立，籌建期就是籌備建立企業(yè)的起止期間。如何判斷一個(gè)企業(yè)的籌建期呢?實(shí)際工作中，人們對(duì)籌建開始之日分歧不大，基本上以企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日為準(zhǔn)。分歧較大主要是確定截止之日，因截止之日的差異，導(dǎo)致籌建期主要有以下兩種不同的處理方式：
　　其一，籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)之日)的期間。依據(jù)如下：
　　1.根據(jù)《外商投資企業(yè)外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四十九條規(guī)定： “外資企業(yè)籌建期為企業(yè)被批準(zhǔn)籌辦之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn))之日止的期間”。以上所稱“被批準(zhǔn)籌辦之日”，具體是指企業(yè)所簽訂的投資協(xié)議后和合同被我國(guó)政府批準(zhǔn)之日。以上所稱“開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn))之日”，具體是指從企業(yè)設(shè)備開始運(yùn)作，開始投料制造產(chǎn)品或賣出第一宗商品之日起，為企業(yè)籌建期結(jié)束。
　　2.財(cái)稅[1994]001號(hào)——對(duì)新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為“納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起開始計(jì)算。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)天算起，包括試營(yíng)業(yè)。”
　　3.國(guó)家稅務(wù)總局1997年頒布《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào))文件規(guī)定“對(duì)新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日有多種提法，為便于各地具體執(zhí)行和掌握，對(duì)新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起開始計(jì)算。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，是指從納稅人開始從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)天算起，包括試營(yíng)業(yè)?！?br> 　　4.國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)——規(guī)定“新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時(shí)間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日是指納稅人取得第一筆收入之日?！?br> 　　5.國(guó)稅函[2007]365號(hào)——關(guān)于“新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時(shí)間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日是指納稅人取得第一筆收入之日”的規(guī)定，只適用于2005年10月1日以后設(shè)立的企業(yè)。
　　6.根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年4月27日答復(fù)，“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度”，應(yīng)是指企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對(duì)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開始的年度。
　　7.財(cái)政部頒布的《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財(cái)政財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》(財(cái)工字[1995]223號(hào))規(guī)定“外資企業(yè)自我國(guó)有關(guān)部門批準(zhǔn)成立之日起到開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè))為止期間為籌建期?！?br> 　　其二，籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日，即企業(yè)取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是：2003年11月18日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》(“國(guó)稅函[2003]1239號(hào)”)的相關(guān)規(guī)定?！案鞯貙?duì)新辦企業(yè)、單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日理解不一，為便于各地具體執(zhí)行和掌握，對(duì)新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期”。
　　綜上，由于文件規(guī)定的不甚明確，有的文件規(guī)定雖然明確但現(xiàn)已失效，同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局的答復(fù)又不能作為有效的法律條文被執(zhí)行，因此，各企業(yè)便以與稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的溝通結(jié)果為截止日，有的以工商注冊(cè)日為準(zhǔn)，有的以取得第一筆收入為準(zhǔn)，有的甚至還以取得一般納稅人的時(shí)間為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日。根據(jù)實(shí)際情況，筆者認(rèn)為：籌建開始之日具體是指企業(yè)全部股東簽訂投資協(xié)議(合同)之日或投資協(xié)議(合同)被批準(zhǔn)之日，籌建截止之日是指企業(yè)開具第一張銷售發(fā)票之日。

　　二、籌建期開支范圍
　　籌建期內(nèi)企業(yè)發(fā)生的開支包羅萬(wàn)象，整體上看包括兩大部分：
　　其一，投資方自行負(fù)擔(dān)的開支：是指企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之前發(fā)生的開支，其中，涉及前置審批的企業(yè)，是指政府有關(guān)部門下達(dá)批準(zhǔn)文件之前的各自開支，未涉及前置審批的企業(yè)，是指各投資方全部簽署投資協(xié)議(合同)之前的各自開支。
　　其二，企業(yè)自身承擔(dān)的開支：根據(jù)上述籌建期的劃分，主要是指企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日至開具第一張經(jīng)營(yíng)發(fā)票之日發(fā)生的開支，包括開辦費(fèi)和資本性支出(含試生產(chǎn)期間損失)。
　　(一)開辦費(fèi)
　　開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出。
　　(二)資本性支出
　　資本性支出主要是指取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括：
　　1.為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要購(gòu)建(含自制，下同)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)而支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購(gòu)建時(shí)發(fā)生的相關(guān)人工費(fèi)用。
　　2.為培訓(xùn)職工而購(gòu)建的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購(gòu)建時(shí)發(fā)生的相關(guān)人工費(fèi)用。
　　3.籌建期間應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的匯兌損益、利息支出等。

　　三、籌建期賬務(wù)處理
　　實(shí)際工作中，人們對(duì)籌建期內(nèi)發(fā)生的應(yīng)由投資方負(fù)擔(dān)的開支及企業(yè)自身承擔(dān)的資本性支出的賬務(wù)處理沒(méi)有異議，異議最大的在于籌建期內(nèi)開辦費(fèi)的處理。
　　(一)舊版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(會(huì)計(jì)制度)對(duì)開辦費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定
　　原行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起在不超過(guò)五年的期限內(nèi)分期平均攤銷。
　　(二)新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)開辦費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定
 　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》對(duì)開辦費(fèi)的核算沒(méi)有明文規(guī)定，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄：“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理二、主要賬務(wù)處理6602管理費(fèi)用，本科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、董事會(huì)……。”實(shí)際工作中，人們據(jù)此將開辦費(fèi)支出直接記入發(fā)生當(dāng)月“管理費(fèi)用——開辦費(fèi)”科目，月末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，編制利潤(rùn)表。
　　(三)建議
　　綜合以上新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，實(shí)際工作中，人們存在三種不同核算方法。
　　1.開辦費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益(開辦費(fèi)發(fā)生時(shí)直接記入發(fā)生當(dāng)期“管理費(fèi)用——開辦費(fèi)”借方科目，每月末，將管理費(fèi)用借方余額轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn))。
　　2.開辦費(fèi)一次性計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月?lián)p益(開辦費(fèi)發(fā)生時(shí)直接記入發(fā)生當(dāng)期“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——開辦費(fèi)”借方科目，自公司試生產(chǎn)截止之日將開辦費(fèi)一次性轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用)。
　　3.開辦費(fèi)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月按五年分期攤銷(開辦費(fèi)發(fā)生時(shí)直接記入發(fā)生當(dāng)期“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——開辦費(fèi)”借方科目，自公司試生產(chǎn)截止之日，將開辦費(fèi)按60個(gè)月平均攤銷，轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用)。
　　筆者認(rèn)為，考慮新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)會(huì)計(jì)政策更多的選擇權(quán)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，依據(jù)會(huì)計(jì)信息“客觀性、重要性”的質(zhì)量要求，建議籌建期內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)采用第三種核算方法。這樣，既符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際活動(dòng)，又與國(guó)家現(xiàn)行的所得稅政策一致，同時(shí)，也不違背新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其中前述第二種核算方法屬于第三種核算方法的特殊處理即根據(jù)重要性原則，對(duì)金額不大的開辦費(fèi)可以一次性攤銷。具體說(shuō)明如下：
　　(1)第一種核算方法對(duì)于第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)或籌建期不跨年度的企業(yè)及籌建期較短的企業(yè)，影響基本不大;如果是籌建期較長(zhǎng)的工業(yè)企業(yè)或商業(yè)企業(yè)，對(duì)其影響較大，而且籌建期越長(zhǎng)、開辦費(fèi)金額越大，影響就越大，導(dǎo)致企業(yè)尚未經(jīng)營(yíng)便出現(xiàn)一定程度的虧損，企業(yè)剛出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)盈利時(shí)便須彌補(bǔ)以前年度虧損，與實(shí)際情況不符。
　　(2)第一種核算方法存在對(duì)新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誤解，列入管理費(fèi)用核算，只是說(shuō)明管理費(fèi)用核算的范圍，并沒(méi)有明確規(guī)定開辦費(fèi)轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用的具體時(shí)間和次數(shù)。
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006)》第二十條至第二十二條的規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源;符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：(一)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(二)該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量;符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表;符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表?！睉?yīng)該說(shuō)，籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)是企業(yè)未來(lái)的基礎(chǔ)，明顯預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、是由企業(yè)擁有或者控制的資源，同時(shí)，能夠可靠地計(jì)量、有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益一定會(huì)流入企業(yè)，符合資產(chǎn)的定義和資產(chǎn)確認(rèn)的條件，籌建期內(nèi)按長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——開辦費(fèi)列入資產(chǎn)負(fù)債表，完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。
　　(3)第三種核算方法與現(xiàn)行國(guó)家稅收政策一致，減少了會(huì)計(jì)核算的工作量。
　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國(guó)實(shí)施。新稅法沒(méi)有關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的具體表述，第十三條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除：(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。從上述可以看出，開辦費(fèi)可以包括在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中。雖然2008年4月25日，國(guó)家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實(shí)施過(guò)程中的相關(guān)問(wèn)題。所得稅司副司長(zhǎng)繆慧頻在回答關(guān)于“開辦費(fèi)稅前扣除”問(wèn)題時(shí)，答復(fù)：“新稅法不再將開辦費(fèi)列舉為長(zhǎng)期攤費(fèi)用”，但個(gè)人答復(fù)不能作為我們執(zhí)業(yè)的準(zhǔn)則。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]98號(hào))規(guī)定：“新稅法中開(籌)辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”