會計準則內在邏輯介紹

（50-39）

金融工具：定義

一、概要

隨著我國投資市場的發(fā)展和開放，金融和非金融企業(yè)所涉及金融工具相關業(yè)務也越來越廣泛，同時，近年來，國際準則下對金融工具相關會計準則的修訂全面而深入，因此，金融工具的會計處理越來越成為實務中的熱點和難點。自本期文章開始，我們將針對金融工具相關會計準則進行梳理，主要涉及金融工具的定義、范圍、衍生工具和嵌入衍生工具、金融負債和權益工具的區(qū)分、金融工具的分類和計量、金融資產(chǎn)減值、套期會計等內容。

在現(xiàn)行國際財務報告準則下，金融工具相關準則包括：《IAS 32 金融工具：列報》；《IAS 39 金融工具：確認和計量》；《IFRS 7 金融工具：披露》。此外，還有一些解釋公告闡述了相關準則的規(guī)定，包括：《IFRIC2 合作主體中的成員份額及類似工具》；《IFRIC 9 嵌入衍生工具的重估值》；《IFRIC 10 中期財務報告和減值》；《IFRIC 16 國外經(jīng)營凈投資套期》；《IFRIC 19 金融負債和權益工具的區(qū)別》。

2014年7月24日，國際會計準則理事會發(fā)布了《IFRS 9——金融工具》，從而完成了綜合應對金融危機的最后一個環(huán)節(jié)（尚未完成的“宏觀套期會計”屬于另一個獨立項目）。改進后的IFRS 9引入了一套更具邏輯性的分類和計量方法，一套單一的、具有前瞻性的“預期損失”減值模型，以及一套發(fā)生了實質性變革的套期會計處理方法。IFRS 9將替代《IAS 39——金融工具：確認和計量》等準則。

在國內準則下，金融工具相關準則包括：《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》；《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》；《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》。這三項準則與《IAS 39 金融工具：確認和計量》（2006年以前版本）相關內容實質趨同。同時，還包括《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（2014年修訂），該準則與2011年之前的《IAS 32—金融工具：列報》、《IFRS 7 金融工具：披露》實質趨同。此外，財政部于2015年5月發(fā)布了《商品期貨套期業(yè)務會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，部分引入了引入IFRS 9中套期會計相關的內容。同時，完整引入IFRS 9的內容也已進入財政部工作議程。

二、基本定義

金融工具，是指形成一個主體的金融資產(chǎn)，并形成其他主體的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具。值得注意的是，金融工具相關準則并非適用于所有的金融工具，比如保險合同。相反，并未滿足金融工具定義的非金融項目合同，特別是某些商品合同，與金融工具具有類似特征，則有可能適用金融工具相關準則。

金融資產(chǎn)是指以下資產(chǎn)：

（1）現(xiàn)金；

（2）對另一主體的權益工具；

（3）一項合同性權利：

①從另一主體收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)；或

②在對主體潛在有利的情況下，與另一主體交換金融資產(chǎn)或金融負債。

（4）將以或可以主體自身權益工具結算的合同，并且是：

①一項非衍生工具，它使主體將以或可能不得不收取可變數(shù)量的主體自身權益工具；或

②一項衍生工具，它將或可能不是以固定金額的現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)交換固定數(shù)量的主體自身權益工具進行結算。因此，主體自身的權益工具并不包含在未來收取或交付主體自身權益工具的合同工具中。

金融負債是指以下負債：

（1）合同性義務：

①向另一主體交付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)；或

②在對主體潛在不利的情況下與另一主體交換金融資產(chǎn)或金融負債。

（2）將以或可以主體自身權益工具結算的合同，并且是：

①一項非衍生工具，它使主體將以或可能不得不交付可變數(shù)量的主體自身權益工具；或

②一項衍生工具，它將或可能不是以固定金額的現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)交換固定數(shù)量的主體自身權益工具進行結算。因此，主體自身的權益工具并不包含在未來收取或交付主體自身權益工具的合同工具中。

權益工具，是指證明享有主體全部資產(chǎn)扣除負債后的剩余權益的合同。權益工具的例子包括：不可贖回的普通股、某些優(yōu)先股，以及看漲或看跌期權等。

三、定義的應用

（一）合同的必要性

上述定義中的“合同”及“合同性”是很重要的。它們是指“兩方或多方之間的一項安排，它具有清晰的經(jīng)濟后果，并且各方很難隨意避免該后果。通常，該安排具有法律上的強制性。”這些合同可能具有不同形式，并且不需要是書面的。

國際財務報告解釋委員會曾于2007年考慮了賭博交易是否構成一項合同的問題。在法律范疇內，賭注并不產(chǎn)生一項合同法下的強制性合同。但是，在會計范疇內，賭博交易構成了一項安排，使兩方或多方之間具有清晰的經(jīng)濟后果。此外，在很多國家，賭博監(jiān)管較嚴格，各方只有在合法授予賭博經(jīng)營資質的機構中，按監(jiān)管框架進行活動，致使各主體實質上無法避免對賭注進行兌付。因此，在會計范疇內，賭博也可能作為一項合同進行處理。

毋庸置疑的，在優(yōu)先股或類似證券中，也存在導致支付的合同性義務。此時，合同條款使發(fā)行方必須向該工具持有方交付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)，盡管并不是法律強制要求的（通常稱為“經(jīng)濟強制”）。

收取、交付或交換金融工具的合同性權利或義務本身，是一項金融工具。如果最終將導致向工具的持有方或發(fā)行方收取或支付現(xiàn)金，則一組合同性權利或義務滿足金融工具的定義。

由政府法定規(guī)定導致的與所得稅相關的資產(chǎn)和負債，不屬于金融資產(chǎn)或金融負債，因為它并不是合同性的。此類所得稅的處理由所得稅相關準則規(guī)范。類似的，或有負債、或有資產(chǎn)等推定義務，也不是產(chǎn)生于合同，因此不屬于金融負債。

（二）常見的金融工具

貨幣資金（或現(xiàn)金）屬于金融資產(chǎn)，因為它是交換的媒介，是所有交易在財務報表中計量和確認的基礎。存儲在銀行或類似金融機構中的現(xiàn)金屬于金融資產(chǎn)，它代表了儲戶的合同性權利。

常見的金融工具包括：應收和應付款項；應收和應付票據(jù)；應收和應付貸款；應收和應付債券。在這些例子中，一方收?。ɑ蛑Ц叮┈F(xiàn)金的合同性權利（或義務），對應的是另一方的支付（或收?。┈F(xiàn)金的義務（或權利）。

在另一類金融工具中，收取或放棄的經(jīng)濟資源是一項金融資產(chǎn)而不是現(xiàn)金。例如，以政府債券支付的票據(jù)，賦予持有方向發(fā)行方收取政府債券，而不是現(xiàn)金的合同性權利。該債券屬于金融資產(chǎn)，因為它代表了政府支付現(xiàn)金的義務。對于持有方，它是一項金融資產(chǎn)，對發(fā)行方則是金融負債。

永續(xù)債務工具，賦予其持有方在固定日期無限期收取利息的合同性權利，但是無權要求返還本金，或者僅有在不可預見或相當遙遠的未來要求返還本金的權利。該工具的持有方和發(fā)行方具有了一項金融資產(chǎn)和金融負債。

（三）或有權利和義務

執(zhí)行一項合同性權利，可能是無條件的，也可能依賴于未來事項的發(fā)生?；蛴袡嗬土x務滿足金融資產(chǎn)或金融負債的定義。

例如，財務擔保賦予貸款方一項合同性權利，在借款方無法還款的情況下，向擔保方收取現(xiàn)金。此類合同權利和義務產(chǎn)生于過去的交易或事項（擔保方的承諾），盡管貸款方執(zhí)行其權利，以及擔保方履行其義務均依賴于未來不確定的事項。

但是，盡管或有權利和義務能夠滿足金融工具的定義，卻不一定滿足在財務報表中確認的條件。它可能是屬于保險合同準則范圍的保險合同或其他合同。

（四）租賃

根據(jù)租賃相關準則，在一項租賃安排中，融資租賃被看作是賦予出租方以利息和本金的形式，收取一系列支付的權利，以及承租方支付的義務。出租方是對租賃合同下的應收款項進行會計處理，而不是對出租資產(chǎn)本身進行處理。相對應的，承租方是對其義務進行會計處理。

在經(jīng)營租賃中，則被視為出租方的一項未完成合同，它提供了在未來期間使用一項資產(chǎn)的權利，用以交換類似于服務費的對價。出租方對出賃資產(chǎn)本身而不是在未來應收款項進行會計處理。

因此，融資租賃合同被看作一項金融工具，而經(jīng)營租賃合同則不是。但是，租賃產(chǎn)生的金融工具通常與其他金融工具的處理不同。金融工具準則并未明確，經(jīng)營租賃下的應付款項（或應收款項），在支付日之前，是否滿足金融負債（或金融資產(chǎn)）的定義。但是，關于服務特許權安排的解釋公告認為，此類應付或應收款項也應視為金融工具。

（五）非金融資產(chǎn)和負債

具有物理形態(tài)的資產(chǎn)（比如存貨、固定資產(chǎn)）、租賃資產(chǎn)和無形資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)。對這些有形和無形資產(chǎn)的控制，是主體有機會產(chǎn)生現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的流入，但并未產(chǎn)生收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的權利。

對于預付賬款，其未來經(jīng)濟利益是獲得商品或服務，而不是收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同性權利，因此不屬于金融資產(chǎn)。相對應的，預收賬款（或遞延收益）及大部分產(chǎn)品保修義務也不屬于金融負債，因為它流出的經(jīng)濟利益，是交付商品和服務，而不是支付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同性義務。

購買或出售非金融項目的合同不滿足金融工具的定義，因為一方的合同性權利或義務，是收取或交付非金融資產(chǎn)或服務，而不是收取或交付一項金融資產(chǎn)。但是，某些購買或出售非金融項目的合同，在滿足特定條件時也可能屬于金融工具的范圍。

在某些行業(yè)，比如釀酒業(yè)和煉油業(yè)，主體以可回收的包裝物交付其產(chǎn)品。通常，還會收取一定的包裝物押金，并有義務在收回包裝物后返還該押金。很顯然的結論是，此類安排屬于以現(xiàn)金交換一項非金融項目（包裝物）的合同，因而相關押金并不屬于金融工具。但是，如果合同約定，當銷售完成后，包裝物便不再屬于出售方的資產(chǎn)，即應當終止確認。在包裝物未終止確認前，主體不能視為可收取非金融項目，因為賬務處理仍然是把主體視為保留了該資產(chǎn)。此時，押金代表了交付現(xiàn)金的義務，從而屬于一項金融負債。

某些合同是與商品相關的，但不涉及以商品的收取或交付來結算。例如，某項債券的本金是以債券到期日一定數(shù)量的原油市場價格為基礎計算的，此類合同構成一項金融工具。

金融工具也包括那些在金融資產(chǎn)或金融負債之外同時產(chǎn)生一項非金融資產(chǎn)或非金融負債的合同。此類安排通常賦予一方以金融資產(chǎn)交換非金融資產(chǎn)的期權。例如，原油期貨債券賦予其持有方，收取一系列固定的定期利息和到期的固定金額現(xiàn)金，同時有權選擇以其本金交換固定數(shù)量的原油。持有方選擇執(zhí)行該期權的意愿，取決于未來原油的公允價值與現(xiàn)金交換原油手續(xù)費之間的關系，而債券持有方自身的意愿并不影響各資產(chǎn)的本質。持有方的金融資產(chǎn)和發(fā)行方的金融負債使債券屬于一項金融工具，盡管也同時產(chǎn)生了其他資產(chǎn)和負債。

（六）交付商品和服務

在BOT業(yè)務中，公共基礎設施服務特許權的經(jīng)營方獲得了一項合同性權利，自授予方收取現(xiàn)金以交換建造或其他服務，其應收的收入構成一項金融資產(chǎn)，盡管這些收入不會被立即支付，而且，在經(jīng)營方能夠保證標的基礎設施滿足特定質量和功效之前，它們的金額是不確定。但是，當交付建造或其他服務所賺取的收入，是按收入相關準則進行核算的，此類情況下，與合同相關的可收回金額或其他應計收入，在未到應收或應支付之前，未來應履行哪些義務是不明確的，因此，此類應計收入尚不滿足金融資產(chǎn)的定義。

2008年7月，國際財務報告解釋委員會考慮了類似問題，當投資經(jīng)理向金融顧問支付傭金時，如果不需要再提供額外的服務，則是否應當確認為收入（或一項負債）。典型的，當投資經(jīng)理的產(chǎn)品被買出時，假設委托方不再撤回或贖回其投資基金，則金融顧問將繼續(xù)獲得支付。類似安排也可能出現(xiàn)在其他行業(yè)中，比如，移動電話零售商及相關合同，通?；诳蛻舻氖褂们闆r，獲得了來自相關網(wǎng)絡運營商的授權委托。國際財務報告解釋委員會認為，金融顧問自投資經(jīng)理收取不確定金額的現(xiàn)金的或有權利，包含了一項金融資產(chǎn)，應當立即確認為收入。同時，委托方應當確認一項金融負債。實務中，該支付的金額是不確定的，或者不存在固定金額的金融工具。

（七）衍生金融工具

和應收款項、應付款項和權益工具等基本工具相對應，金融工具還包括衍生工具，包括金融期權、期貨、利率互換和貨幣互換等。衍生工具在不需要轉移標的工具本身的情況下，實質上轉移了標的基本工具的內在風險。如前所述，某些非金融項目相關的衍生合同，也屬于金融工具的范圍，盡管在嚴格意義上，它們并不滿足金融工具的定義。

一般，衍生金融工具賦予一方合同性權利（或義務），在潛在有利（或不利）的條件下，與另一方交換金融資產(chǎn)或金融負債。某些工具同時包含了權利和義務，因為金融市場的價格變動，某些交換條件可能變?yōu)橛欣虿焕摹?/span>

交換金融資產(chǎn)或金融負債的賣出或買入期權，賦予持有方獲得標的工具公允價值變動產(chǎn)生的潛在未來經(jīng)濟利益的權利。相反，期權授予方則放棄了標的工具相關的經(jīng)濟利益或承擔了其潛在損失。交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同性權利或義務，滿足金融工具的定義。買入或賣出標的工具的期權也滿足金融工具的定義。期權持有方買入或賣出標的工具可能是潛在有利的，也可能是不利的。持有方的權利和授予方的義務，其性質不受該期權是否被執(zhí)行的可能性的影響。

另一類常見的衍生工具是遠期合同。例如，合同雙方約定在未來某一時點，以特定價格交換特定金融工具。雙方具有類似于期權的權利和義務。具體的例子包括某些遠期的利率互換和外幣互換合同。

（八）應付股利

國際財務報告解釋委員會在2008年11月制定《IFRIC 17 對所有者的非貨幣性分配》的過程中，討論了應付股利是否屬于金融負債。盡管其他準則表明，支付現(xiàn)金股利的義務屬于一項金融負債，但是，國際財務報告解釋委員會認為，金融工具準則規(guī)范的是產(chǎn)生于交換交易的負債，而應付股利則是非互惠的分配，因此，應付股利不應當作為金融負債處理。