會計準則內(nèi)在邏輯介紹

（50-22）

五種會計計量基礎(chǔ)

在實務(wù)中的運用（九）

十一、五種計量基礎(chǔ)的具體運用

（四）投資性房地產(chǎn)的計量

投資性房地產(chǎn)的初始計量采用以成本為基礎(chǔ)的計量；在后續(xù)期間，通常采用成本模式計量，在公允價值能夠可靠取得的情況下，也可以采用公允價值模式計量。

1.初始計量

（1）等價交換交易

在等價交換交易下取得的投資性房地產(chǎn)，其初始成本的計量與其他資產(chǎn)的初始成本類似，通常包括：A、購置成本。此時需扣除商業(yè)折扣和回扣的、包括進口關(guān)稅和不能返還的購貨稅款等。B、 直接相關(guān)費用。包括法律服務(wù)費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅及其他交易成本等。

自建投資性房地產(chǎn)的成本，包括投資性房地產(chǎn)建造或開發(fā)完工日的成本。包括土地開發(fā)費、建安成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等，實質(zhì)上與自建固定資產(chǎn)的成本沒有區(qū)別。

（2）非等價交換交易

在非等價交換交易下取得的投資性房地產(chǎn)，首先是以換入資產(chǎn)的公允價值計量其初始成本；在換入資產(chǎn)公允價值無法可靠取得的情況下，則采用換出資產(chǎn)的公允價值計量其初始成本。

在以換入投資性房地產(chǎn)公允價值計量其初始成本的情況下，換出資產(chǎn)的賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值之間將產(chǎn)生差額，該差額的處理需區(qū)分非等價交換的不同類型分別進行會計處理。A、當非等價交換發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，則交易所產(chǎn)生的差額，視為集團內(nèi)最終控制方對交易雙方的資本投入或分配。此時，換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值之間產(chǎn)生的差額，直接計入購買方的所有者權(quán)益。B、當非等價交換發(fā)生在非關(guān)聯(lián)方之間，則換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值之間的差額，作為非正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益。

當換入資產(chǎn)公允價值無法可靠取得時，應(yīng)采用換出資產(chǎn)的公允價值對其初始成本進行計量。此時，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，屬于換出資產(chǎn)的處置損益，計入當期損益。

（3）不具有商業(yè)實質(zhì)的易貨交易

當易貨交易不具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值對換入投資性房地產(chǎn)的初始成本進行計量，此時，易貨交易不會產(chǎn)生任何利得或損失。

（4）非交換交易獲得資產(chǎn)

在某些情況下，企業(yè)可能并未支付任何對價而獲得了一項投資性房地產(chǎn)，例如，通過政府補助、股東的資本性投入、其他關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方捐贈、訴訟等方式。此時，對于所獲得的資產(chǎn)，首先應(yīng)以能夠可靠取得的公允價值計量，其次采用該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量進行計量，在前兩者均無法可靠估計的情況下，采用名義金額（一元）進行計量。

（5）延期支付取得投資性房地產(chǎn)

當購買投資性房地產(chǎn)支付對價超過正常信用條件，屬于具有融資性質(zhì)的延期支付時，初始成本還需要考慮資金的時間價值，即，該資產(chǎn)需采用現(xiàn)值進行初始計量。

2.后續(xù)計量

（1）成本模式

在可比的市場交易不經(jīng)常發(fā)生，并且公允價值的其他可靠估價無法取得(例如根據(jù)折現(xiàn)的現(xiàn)金流量預測)的情況下，投資性房地產(chǎn)應(yīng)采用成本模式進行后續(xù)計量。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是以成本為基礎(chǔ)的，并以累計折舊和累計減值對其成本進行調(diào)整。此時，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量與固定資產(chǎn)的后續(xù)計量實質(zhì)上一致，均遵循相同的計量原則。

（2）公允價值模式

采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足以下兩個條件：A、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；B、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出可靠的估計。其中，對于不存在同類或類似的投資性房地產(chǎn)，在滿足下列條件時，其公允價值可以可靠計量：A、合理公允價值估計區(qū)間的變動性對于該項資產(chǎn)而言并不重大，或者B、該區(qū)間內(nèi)各種估計的概率能被合理評估并運用到公允價值估計中。上述“同類或類似”的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近，可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。對投資性房地產(chǎn)公允價值的估計，應(yīng)遵循前文所述的公允價值計量原則。

3.轉(zhuǎn)換

企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)或自用的房地產(chǎn)，與采用成本模式的投資性房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換時，均以轉(zhuǎn)換日賬面價值繼續(xù)承接，不產(chǎn)生任何轉(zhuǎn)換利得或損失。

企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值重新計量該房地產(chǎn)。當轉(zhuǎn)換日公允價值小于原賬面價值時，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；當轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值時，其差額計入其他綜合收益，待處置該房地產(chǎn)時轉(zhuǎn)入當期損益。

成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

（五）生物資產(chǎn)的計量

生物資產(chǎn)的計量與投資性房地產(chǎn)的計量類似，初始計量采用以成本為基礎(chǔ)的計量，后續(xù)期間，在滿足特定條件下可采用公允價值計量。

1.初始計量

無論是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是公益性生物資產(chǎn),外購的生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。其中,可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業(yè)人員服務(wù)費等。

企業(yè)自行繁殖、營造的生物資產(chǎn)，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造過程中發(fā)生的必要支出確定。其中，自行繁殖、營造的消耗性生物資產(chǎn)，其成本類似與存貨的生產(chǎn)成本；自行繁殖、營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，則類似于自建固定資產(chǎn)的成本。

對于非等價交換交易、非交換交易、延期支付取得生物資產(chǎn)的初始計量，以及對商業(yè)實質(zhì)的考慮，與投資性房地產(chǎn)的處理原則一致。其中，對于非交換交易取得的生物資產(chǎn)，包括天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，只有在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制該生物資產(chǎn)時，才能予以確認和計量。

2.后續(xù)計量

與投資性房地產(chǎn)類似，生物資產(chǎn)通常采用歷史成本進行后續(xù)計量，當有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以采用公允價值進行后續(xù)計量。

生物資產(chǎn)采用歷史成本進行計量的情況下，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計跌價準備計量，即與存貨的后續(xù)計量類似；未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計減值準備計量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計折舊及累計減值準備計量，即與固定資產(chǎn)的后續(xù)計量類似；公益性生物資產(chǎn)按成本計量。對于公益性生物資產(chǎn)而言，由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同，主要是出于防護、環(huán)境保護等特殊公益性目的，具有非經(jīng)營性的特點，因此，公益性生物資產(chǎn)在后續(xù)期間不計提減值準備。

在公允價值模式下，企業(yè)不再對生物資產(chǎn)計提折舊和計提跌價準備或減值準備，應(yīng)當按照生物資產(chǎn)的公允價值減去出售費用后的凈額計量，各期變動計入當期損益。

3.轉(zhuǎn)換

一般情況下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的后續(xù)計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。在滿足特定條件進行計量模式變更時，采用與投資性房地產(chǎn)計量模式轉(zhuǎn)換類似的處理，是適當?shù)姆椒ā?/span>

（六）持有待售非流動資產(chǎn)的計量

持有待售的非流動資產(chǎn)（或企業(yè)的組成部分），包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，是指同時滿足下列條件的資產(chǎn)（或組成部分）：

（1）該組成部分必須在其當前狀況下僅根據(jù)出售此類組成部分的慣常條款即可立即出售；

（2）企業(yè)已經(jīng)就處置該組成部分作出決議，如按規(guī)定需得到股東批準的，應(yīng)當已經(jīng)取得股東大會或相應(yīng)權(quán)力機構(gòu)的批準；

（3）企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；

（4）該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

對于持有待售的非流動資產(chǎn)，其持有目的已變?yōu)槌鍪郏瑢⒅苯赢a(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量，更有助于財務(wù)報表使用者的決策。具體的，對于以成本模式進行后續(xù)計量的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，應(yīng)在滿足持有待售時點，停止成本模式下的折舊、攤銷調(diào)整，并按前文所述公允價值減去處置費用（可收回金額）的計量原則對其進行估計，可收回金額低于賬面價值時，應(yīng)計提減值損失。

當某項資產(chǎn)（或組成部分）被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的條件，在應(yīng)停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：

（1）資產(chǎn)（或組成部分）被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應(yīng)確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；

（2）決定不再出售之日的可收回金額。

本文由天職國際會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會成員撰寫，摘自天職會計準則數(shù)據(jù)庫，轉(zhuǎn)載需注明出處。