US GAAP和IFRS在租賃準則方面的差異 - 致同研究之IFRS系列（二）

fzchenwl 2016-12-11

展開全文

簡介

2016年2月25日，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)正式發(fā)布了會計準則更新（ASU 2016-02），完成了其對租賃準則（議題842）的修訂工作。該租賃新準則要求，租賃期超過12個月的租賃（無論是經(jīng)營租賃還是融資租賃），承租人都需要確認租賃資產(chǎn)和負債，出租人會計處理基本保持不變，該租賃新準則仍然保持承租人和出租人對稱的會計處理，并且與2014年更新的收入確認準則保持一致。對于上市公司，該會計準則更新將在2018年12月15日開始及以后會計年度和中期報告中生效實施，對于其他所有機構(gòu)，該會計準則更新在2019年12月15日開始及以后會計年度，2020年12月15日開始及以后的中期報告中生效實施。所有機構(gòu)允許提前采用。

租賃準則是IASB與FASB開展的聯(lián)合項目的成果， IFRS 16與US GAAP議題842趨同的內(nèi)容包括租賃的定義、承租人將租賃計入資產(chǎn)負債表內(nèi)、出租人的會計處理等。其中，最重要的一致就是要求承租人的所有租賃都要在財務(wù)狀況表中確認租賃資產(chǎn)和負債。

但是，在最終形成的租賃準則中，仍然存在差異。最重要的差異是承租人會計模型不同，并因此產(chǎn)生了很多準則之間的差異。其他的主要差異包括售后回租交易確認利得或損失，一些融資租賃中出租人將會確認銷售利潤。還有一些小的差異，包括外幣匯兌、嵌入衍生工具、披露、業(yè)務(wù)合并和應(yīng)收租賃款的轉(zhuǎn)移等。此外，IASB和FASB的其他現(xiàn)行準則之間的差異也會產(chǎn)生租賃會計處理的差異，包括資產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)和資產(chǎn)重估。

USGAAP和IFRS在租賃準則方面的差異

（一）承租人模型

1.美國將租賃分類為融資租賃或者經(jīng)營租賃，IFRS 16對所有租賃都采用融資租賃相同的方式

美國公認會計原則的議題842與IFRS 16采用了不同的承租人會計模型。在租賃項目的修訂過程中，兩個理事會最主要的改進是，對于以前按照US GAAP和IFRS確認為經(jīng)營租賃的租賃，按照新的租賃準則將確認租賃使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。利益相關(guān)者都表達了對理事會之前的征求意見稿將產(chǎn)生過高的實施成本和復雜的應(yīng)用的關(guān)注，但是兩個理事會的利益相關(guān)者的反饋意見不同，最終兩個理事會對征求意見稿的修改也不相同。

議題842將租賃分類為融資租賃或者經(jīng)營租賃，分類的方法與以前的US GAAP和IFRS的分類方法基本相似，每種類型的租賃確認和計量方法也基本類似，這也就意味著，租賃對綜合收益表和現(xiàn)金流量表的影響與以前的US GAAP實質(zhì)上是相同的，絕大多數(shù)承租人在采用新租賃準則時不需要采用新系統(tǒng)或者發(fā)生重大的流程變化。議題842采用與以前類似的租賃分類方法的一個重要原因是保持會計準則與稅收和監(jiān)管報告的一致，降低準則的實施成本。許多美國利益相關(guān)者認為理事會的征求意見稿中的建議將打破這種一致，將使得他們進行多套賬簿和記錄。而IFRS 的制定通常不考慮稅收和監(jiān)管的因素，因為IFRS在大多數(shù)國家和地區(qū)使用，各個國家和地區(qū)的稅收和監(jiān)管要求不同，IFRS不可能考慮會計準則與稅收和監(jiān)管的一致性問題。

2.IFRS 16對短期租賃和低價值租賃的承租人確認和計量提供了豁免，美國沒有豁免

IFRS 16對所有租賃都采用融資租賃相同的方式進行處理，僅對短期租賃和低價值租賃（IFRS 16 并未規(guī)定“低價值”的貨幣金額，但在結(jié)論基礎(chǔ)中指出，曾考慮資產(chǎn)全新價值在 5,000 美元或以下的資產(chǎn)的租賃）的承租人確認和計量提供了豁免。議題842并不包括任何對低價值資產(chǎn)確認和計量的豁免。

（二）出租人模型

議題842與IFRS 16的出租人會計模型實質(zhì)上是趨同的，但是，仍然存在一些差異。因為IASB和FASB都決定不修訂以前的出租人模型，所以以前US GAAP和IFRS的租賃準則之間的較小差異仍然存在。此外，F(xiàn)ASB決定出租人模型的某些方面與新修訂的收入準則相一致，而IASB決定盡可能不修訂以前的出租人模型，即使IFRS 15收入確認指引和IFRS 16的出租人模型可能存在差異。

1.美國不允許確認直接融資租賃銷售利潤，IFRS 16在租賃開始時確認銷售利潤

議題842不允許直接融資租賃確認任何銷售利潤，如果有銷售利潤，需要從租賃開始時遞延到整個租賃期內(nèi)確認利息收益。IFRS 16并不區(qū)分銷售類型和直接融資租賃，所有租賃都作為融資租賃。因此，根據(jù)議題842被分類為直接融資租賃的租賃不產(chǎn)生銷售利潤，根據(jù)IFRS 16需要在租賃開始時確認銷售利潤。FASB認為對于直接融資租賃在租賃開始時確認銷售利潤與新的收入準則不一致。因為直接融資產(chǎn)生銷售利潤的情況不常見，所以該差異預期不會帶來重大影響。

2.美國提供了租賃付款額可收回性的指引，IFRS 16沒有

議題842提供了租賃付款額不是很可能收回時出租人會計處理的明確指引，該指引影響確認和租賃的分類。IFRS 16中沒有此類明確的指引。

3.IFRS 16對銷售類型和直接融資租賃的修改適用金融工具準則，美國不適用金融工具準則，與新的收入確認準則相一致

以前的US GAAP和IFRS關(guān)于租賃修改的會計處理有明顯的不同模式。因為出租人應(yīng)收租賃付款額是一項金融資產(chǎn)，所以以前IFRS根據(jù)金融工具指引來處理融資租賃的修改。為了保持出租人的會計處理不變，IASB決定維持融資租賃修改的出租人處理不變。而FASB決定，無論原始租賃分類為哪種租賃，修改租賃的出租人會計處理都應(yīng)當與新的收入確認準則相類似，F(xiàn)ASB認為金融工具準則的應(yīng)用更加復雜，而且也不會導致與IFRS趨同的結(jié)果，因為US GAAP 和IFRS的金融工具準則也存在差異。

（三）使用權(quán)資產(chǎn)的計量

IFRS 16允許選擇使用權(quán)資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，例如投資性房地產(chǎn)的公允價值計量基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)的重估值金額等，美國不允許選擇。

（四）可變租賃付款額的重估

IFRS 16要求對取決于指數(shù)或者利率的可變租賃付款額進行重估，因此，當合同現(xiàn)金流的變化來源于參考指數(shù)或比率變化時，需要重估租賃負債。議題842并沒有這樣的要求，對于取決于指數(shù)或者利率的可變租賃付款額，僅當因獨立于指數(shù)或者利率變化的其他原因（例如租賃期間發(fā)生變化）引起租賃負債重估時，才需要重估可變租賃付款額。IASB認為IFRS 16的要求將更準確地反映承租人在整個租賃期內(nèi)的租賃負債，但是FASB認為重估可變租賃付款額的收益不足以覆蓋成本。

（五）轉(zhuǎn)租賃

議題842要求，對轉(zhuǎn)租賃進行分類時，中間出租人應(yīng)當參照標的資產(chǎn)確定轉(zhuǎn)租賃的分類，而不是參照首次租賃所產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)確定轉(zhuǎn)租賃的分類。也就是說，中間出租人將評估是否是標的資產(chǎn)剩余使用壽命的大部分，而不是評估是否是首次租賃的剩余期限的大部分。IFRS 16要求中間出租人參照首次租賃所產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)確定轉(zhuǎn)租賃的分類。

此外，根據(jù)IFRS 16，出租人可能將一項租賃作為經(jīng)營租賃處理，但是中間出租人簽訂相同的租賃協(xié)議，可能作為融資租賃處理。

（六）售后租回交易

1.IFRS 16并沒有提供在售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否是銷售的指引，而是指出，如果賣方承租人有標的資產(chǎn)的實質(zhì)性回購選擇權(quán)，那么銷售沒有發(fā)生。

2.美國要求賣方承租人對于銷售資產(chǎn)的利得或損失的處理應(yīng)當與標的資產(chǎn)的其他類型銷售的處理一致，IFRS16要求賣方承租人僅確認在售后租回結(jié)束時與標的資產(chǎn)剩余權(quán)利相關(guān)的銷售利得金額

在售后租回交易中，議題842要求賣方承租人對于銷售資產(chǎn)的利得或損失的處理應(yīng)當與標的資產(chǎn)的其他類型銷售的處理一致。FASB認為，承租人在租賃中獲得的使用權(quán)資產(chǎn)是單獨的，并且不同于標的資產(chǎn)自身的，也就是說，賣方承租人銷售全部標的資產(chǎn)并且獲得了單獨的使用權(quán)資產(chǎn)。而IFRS 16要求賣方承租人僅確認在售后租回結(jié)束時與標的資產(chǎn)剩余權(quán)利相關(guān)的銷售利得的金額，IASB認為，從經(jīng)濟的角度，賣方承租人銷售的僅是標的資產(chǎn)的一部分（即在售后租回結(jié)束時與標的資產(chǎn)剩余權(quán)利），與售后租回期間資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)的標的資產(chǎn)的部分仍然保留，并沒有銷售。

（七）對非上市公司主體的會計處理

議題842允許非上市公司作出會計政策選擇，采用無風險利率作為折現(xiàn)率計算租賃負債，而IFRS16并沒有為非上市公司提供任何會計政策選擇。IFRS有單獨的中小企業(yè)會計準則，因此IFRS 16中不包括對中小型主體不同的會計處理要求。

（八）支付利息在現(xiàn)金流量表中的分類

IFRS 16根據(jù)IAS 7現(xiàn)金流量表對支付利息進行分類，允許支付的利息分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量或者籌資活動現(xiàn)金流量。議題842對支付利息在現(xiàn)金流量表中的分類與以前的準則沒有變化，對于經(jīng)營租賃產(chǎn)生的支付分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，對于融資租賃產(chǎn)生的租賃負債的利息根據(jù)議題230中利息支付的現(xiàn)金流量分類的相關(guān)要求確定。